论冲突规范在国际税法中的地位和作用论文

【摘要】冲突规范本为国际私法中的概念，但其在国际税法中也有重要的地位。冲突规范在确定税收管辖权、消除国际双重征税以及国际税收争议解决中都起着重要的作用。如果在多边税收条约中能规定设计精美的冲突规范，许多国际税收争议都将迎刃而解。

【关键词】冲突规范;国际税法;国际税收争议;税收管辖权;国际双重征税

一、何为国际税法中的冲突规范

(一)何为冲突规范

冲突规范本为国际私法中的概念。在国际私法中，冲突规范指的是由国内法或国际条约规定的，指明某一涉外民商事法律关系应适用何种法律的规范。 [1]国际私法学者一般认为，冲突规范是在国际民商事法律冲突的过程中产生和发展起来的。但从普遍意义上讲，法律冲突是指两个或两个以上的不同法律同时调整一个相同的法律关系而在这些法律之间产生矛盾的社会现象。 [2]由此可见，冲突规范不仅仅是国际私法中特有的概念，在其他法律领域中也存在着冲突规范。

(二)有关国际税法中的冲突规范之争议

国际税法最主要的任务是避免和消除国际双重征税，而国际双重征税产生的原因是两个或两个以上的国家或地区对同一纳税人的同一课税对象在同一征税期内征收同一或类似种类的税，即不同国家的税法竟相要求适用于同一课税对象，引起各国税法之间的冲突或抵触。 [3]因此有学者认为，在国际税法规范的系统中，有属于国际私法范畴的冲突规范存在。 [4]瑞士学者克内契克特认为，“国际税法是适用于国际税收事实的国际、国内冲突规范和实体规范的总和。” [5]德国学者布勒更是认为，对国家间的税收分配关系的调整仅限于运用冲突规范划分各国的税收管辖权。 [6]国际税收协定中的大部分条款均是冲突规范，约占整个协定条款的3/5至4/5强。 [7]可见冲突规范在国际税法中的地位非同小可。但也有学者持不同观点，认为将国际税法中划分国家间征税权的规范命名为“冲突规范”并不妥当，而应该称为“分配规范”，其理由是国际私法中的冲突规范是法律适用规范，而国际税法中划分国家间征税权的法律规范则并不是确定要适用的法律，而是划分征税权。 [8]笔者不赞同这种观点。因为最新的国际私法理论认为，凡在处理涉外民商事关系及因涉外民商事关系而发生的争讼时，指定对实体问题和程序问题应适用的法律以及划分涉外(或国际)民商事管辖权的规范，均属冲突规范。 [9]而且国际税法中的冲突规范在形式上与国际私法中的冲突规范是相同的。 [10]因此，将国际税法中划分国家间税收管辖权的法律规范称为冲突规范是妥当的。

(三)国际税法中的冲突规范之内涵

由于国际私法对冲突规范的研究较为成熟，因此有必要比较国际私法中的冲突规范，对国际税法中的冲突规范进行研究。从结构上看，国际私法中的冲突规范可以划分为前后两个部分，前一部分指出有关规范适用于调整何种民事关系或解决何种法律问题，如物权关系、人的能力等，被称为“范围”;后一部分则指出调整和解决“范围”中所指的民事关系或法律问题应适用的法律，如“依物之所在地法”、“依其国籍国法”、“依法院地法”等，被称为“系属公式”或“准据法的表述公式”。 [11]国际税法中的冲突规范也包括“范围”和“系属公式”两部分，如“转让从事国际运输的船舶或飞机，或者转让属于经营上述船舶、飞机的动产取得的收益，应仅在该企业为居民的缔约国征税”就是一条冲突规范。 [12]在这一冲突规范中，“范围”是“转让从事国际运输的船舶或飞机，或者转让属于经营上述船舶、飞机的动产取得的收益”，“系属公式”是“应仅在该企业为居民的缔约国征税”。国际私法中的冲突规范可分为单边冲突规范和双边冲突规范，国际税法中的冲突规范也可分为单边冲突规范和双边冲突规范。国际税法中的单边冲突规范可举一例，“非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。” [13]国际税法中的双边冲突规范也可举一例，“发生于缔约国一方并由缔约国另一方居民受益所有的特许权使用费，应仅在另一国征税。” [14]在国际私法的冲突规范当中，经常采用的连结点有“国籍”、“住所”、“习惯居所”、“履行地”、“物之所在地”等。 [15]国际税法的冲突规范同样也经常采用这些连结点。如“缔约国一方、所属行政区或地方当局支付给向其提供服务的个人退休金以外的工资、薪金和其他类似报酬，应仅在该国征税”就采用了“履行地”作为连结点。 [16]

当然，国际税法中的冲突规范与国际私法中的冲突规范也有区别。区别主要表现在：(1)国际私法在适用冲突规范时有反致和转致制度，而国际税法没有;(2)国际私法中有重叠性的冲突规范和选择性的冲突规范，而国际税法没有;(3)国际私法中的冲突规范有意思自治原则，而国际税法没有; [17](4)国际私法中的冲突规范主要用来解决法律适用的冲突，而国际税法中的冲突规范主要用来解决税收管辖权的冲突。综合以上分析，本文认为，国际税法中的冲突规范指的是处理国际税收法律关系时，指定应该由哪一国征税的各种规范的总称。

(四)国际税法中的冲突规范之类型

1.独占型冲突规范

独占型冲突规范指的是将某一征税对象的征税权完全划归一方，从而完全排除另一方对该征税对象的征税权的冲突规范。“转让从事国际运输的船舶、飞机、内河运输的船只或附属于经营上述船舶、飞机或船只的动产取得的收益，应仅在该企业实际管理机构所在的缔约国征税”就是一条独占型冲突规范。 [18]独占型冲突规范一般规定在双边税收协定当中。采用独占型冲突规范可使对该征税对象的国际双重征税得以完全排除。

2.分享型冲突规范

分享型冲突规范指的规定某一征税对象可由双方征税的冲突规范。“发生于缔约国一方并支付给缔约国另一方居民的特许权使用费，可以在另一国征税。然而，这些特许权使用费也可以在其发生的缔约国，按照该国法律征税”就是一条分享型冲突规范。 [19]此外，OECD税收协定范本和联合国税收协定范本在股息、利息的征税问题上规定的也是分享型冲突规范。

二、冲突规范在消除国际双重征税中的作用

国际税法最重要的任务就是消除国际双重征税。消除国际双重征税的方法有免税法、抵免法、扣除法和低税法等。 [20]冲突规范也是消除国际双重征税的方法之一种。然而，很多学者认为冲突规范在消除国际双重征税中的作用有限。 [21]笔者认为，国际双重征税产生的直接原因是各国税收管辖权的冲突，只要采用冲突规范解决各国税收管辖权的冲突，就能从根本上消除国际双重征税问题。也就是说，冲突规范是消除国际双重征税的方法中最彻底的一种。因此，冲突规范在消除国际双重征税中的作用应受到更多的关注。在实践中，这些消除国际双重征税的冲突规范要么规定在国内法中，要么规定在双边税收协定中，要么规定在多边的国际税收条约当中。如果规定在国内法中，只要各国所规定的冲突规范不同，各国的征税权仍会产生冲突，那么国际双重征税仍然不能消除。目前，冲突规范主要是在双边税收协定中发挥作用，而双边税收协定中规定的冲突规范所起的作用终究有限。因此，如果能诞生一个多边的国际税收条约，在其中用冲突规范将各种类型的跨国收入分别划归不同的国家征收，则将彻底消除国际双重征税现象。

三、冲突规范的有效运作需要解决国际税法中的识别冲突

国际私法中的识别，指的是依据一定的法律观念或法律概念，对有关事实构成性质作出定性或分类，把它归入特定的法律范畴，从而确定应援用哪一冲突规则的法律认识过程。 [22]在国际税法当中，也存在着识别问题，如营业利润的识别、劳务所得来源地的识别、投资所得来源地的识别、所得类型的识别等。 [23]即使双边税收协定中规定了由哪一国征税的冲突规范，但如果缔约国双方的国内有关税法概念规定存在差异，就会造成不同的识别结果，进而产生双重征税或双重不征税。因此，如果不解决国际税法中的识别冲突，冲突规范在消除国际双重征税中的作用就会受到限制。如何解决国际税法中的识别问题，存在着不同的学说。这些学说主要有法院地法识别说、来源地国法识别说、居住国法识别说、自治识别说。这些学说其实都借鉴了国际私法中的识别理论。在这些学说当中，我国学者一般持来源地国识别说，其理由是来源地国识别说体现了来源地税收管辖权的优先地位，这不仅符合属地管辖优于属人管辖的传统国际习惯法，同时也是与税收协定本身的结构与精神相符的。 [24]

一般认为，我国在国际税收关系中主要处于所得来源地国的地位。因此，我国在解决国际税法中的识别冲突时应坚持来源地国识别说。但是，随着我国经济的发展与“走出去”战略的实施，我国的对外投资已越来越多。在这种新形势下，我们应客观公正地分析国际税法中的识别冲突。最好的办法是在双边税收协定中对有关概念做出明确的定义，这样就可以避免识别冲突，进而保证国际税收征纳的确定性，有利于跨国纳税人的经营，有利于创建良好的国际投资环境。

四、结语

通过上文的论述，我们知道冲突规范在国际税法中可以发挥重大的作用，但还是比不上冲突规范在国际私法中的作用。从理论上看，冲突规范能够彻底消除国际双重征税，但在实践当中，由于冲突规范一般规定在各国的税法当中，如果各国税法中的冲突规范之间存在冲突，那么国际双重征税仍然得不到解决。而双边税收协定中的冲突规范所发挥的作用终究有限，在发生争议时也只有双边协商程序可以使用，没有一个强制性的争端解决机制，无法保证双边税收协定中的冲突规范得到准确一致地适用，在发生识别冲突的时候也没有一个机构能够给出一个统一的解释。因此，应该建立一个国际税收公约，在公约中用冲突规范将各种类型的跨国所得明确划归相关国家，并明确规定有关概念的含义，以避免发生识别冲突。同时，还应该通过该国际税收公约建立一个国际税收争议解决机构，以彻底解决国际税收领域的各种冲突，实现国际税收领域的和谐法治。

【注释】

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[13]中华人民共和国企业所得税法第三条[EB/OL]2007-03-16.

[14]2003年经济合作与发展组织关于所得和财产的税收协定范本第十二条第一2007-04-12.

[15]李双元.国际私法学[M].北京：北京大学出版社，2002.162.

[16]2003年经济合作与发展组织关于所得和财产的税收协定范本第十九条第一款2007-04-12.

[17]高尔森.国际税法[M].北京：法律出版社，1988.8.

[18]2001年联合国关于发达国家与发展中国家避免双重征税协定范本第十三条第三款.2007-04-12.

[19]2001年联合国关于发达国家与发展中国家避免双重征税协定范本第十二条一、二款2007-04-12.

[20]刘剑文.国际税法学(第二版)[M].北京：北京大学出版社，2004.157.

[21]董世忠.国际经济法[M].上海：复旦大学出版社，2004.466;曾华群.国际经济法导论[M].北京：法律出版社，1997.273;曹建明.国际经济法专论第六卷[M].北京：法律出版社，2000.70.

[12]李双元.国际私法学[M].北京：北京大学出版社，2002.166.

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