论分税制框架下的税收竞争异化

[摘要]现行的分税制直接导致不同层级政府间的税收竞争，并出现异化的现象，严重扭曲了资源的配置，妨碍了政府公共服务的提供。税权制度安排的不合理是导致税收竞争异化的主要制度性原因。基于这一认识，国家应以推进税权制度的改革和完善为突破口，构建法治化、规范化的税收竞争制度框架，巩固税收竞争的制度成果，推进新一轮税权制度创新，为有序税收竞争的形成创造条件。

[关键词]分税制税收竞争税权制度制度创新

税收竞争就是政府利用各种税收政策和手段争夺经济资源和税收资源的自利行为。学者将税收竞争延伸到与其他减少财政收入的形式相结合，探讨了在税收竞争条件下，政府提供具有明确针对对象的特殊服务问题。[1]按照这一思路，我国国内税收竞争可以概括为2种形式：一是从税收收入角度看，以各种减免税为主的税收优惠，包括以财政返还为代表的各种变相税收减免；二是从公共产品提供看，针对特定对象的公共服务支出，或是公共收费的减少。当前，税收竞争在不同层级的政府行为中普遍存在，并出现了竞争异化的现象，需加以重视，寻找有效的治理思路与对策。

一、我国税收竞争的实践基础

改革之前，我国的财政体制以统收统支为基本原则，政府间税收竞争的主要表现形式就是对上级政府集中性财政资源的争取，是一种较为隐蔽的税收竞争形式。在分税制框架下，行政性分权与经济利益的出现和强化，使隐蔽性的税收竞争显现化。但由于税收的单一性，中央政府在全国范围内的税收竞争中具有相对的垄断性和强制性，地方政府基本上是无力与中央政府竞争的，因此我国的税收竞争更多的发生在同级地区之间，但政府间税收竞争的实践基础是中央与地方之间这种特殊的分权关系。这种特殊关系既导致了税收竞争的产生，又决定其表征、发展与效应。通过对主体、客体、手段、动力机制等税收竞争形成的条件分析，我们发现经济体制转轨进程中的中国具备了产生税收竞争的必要条件，分税制框架下产生地方政府间的税收竞争是必然而不可避免的。

（一）事权与财权向地方政府转移催生了税收竞争的主体形成

税收竞争是以竞争主体的现实存在为前提条件的。随着中央与地方权力关系的调整，地方政府由计划经济体制下单一的服从角色开始向双重角色转化。一方面，地方政府作为国家利益的代表，是国家利益、全局利益的服从者；另一方面，地方政府是地区经济活动的主体，是局部利益的支配者，负有发展本地区经济的责任。为了实现政治经济制度的转轨，充分发挥地方政府在地方经济发展中的积极性，中央政府进行了一系列有利于加强地方政府自主性的改革探索，这在一定程度上强化了地方政府的自身利益，使地方利益最大化成为地方政府追求的目标。地方政府的特殊地位促成了地方特殊经济利益的形成，促进了地方政府在竞争中相对独立的竞争主体资格的形成，从而为政府间税收竞争的展开提供了积极的竞争参与者。

（二）市场化改革与市场体系的初步建立创造了税收竞争的客体

税收竞争追逐的是各种经济资源和税收资源，是以要素的跨区域流动为前提的，而市场化的改革为生产要素的跨区域流动创造了条件。从总体上看，地方政府的税收竞争具有明显的阶段性特征。在改革开放初期，市场化改革显示了中国这一巨大市场的吸引力，吸引大量国际资源流入为竞争对象，地方政府之间的税收竞争主要是针对FDI而展开的；随着市场化改革使区域间的经济联系不断加强，各类资源和要素的流动与重组获得了长足的发展，资本市场上融资活动活跃，地方政府的税收竞争对象是资本市场的融资权利，其主要表现形式就是通过资本市场进行大规模的融资来获取经济发展的资源。[2]

（三）税收优惠政策成为政府间税收竞争的主要手段

一般地，税收竞争只有主、客体是不够的，必须借助一定的手段和工具，因此，是否具有税收竞争手段就成为税收竞争客观存在的关键。统一税制是我国的基本税收原则，税法制定权集中在中央政府，因此从理论上讲我国地区间开展税收竞争缺乏制度的基础。但在改革开放初期，为了加快经济增长，中央政府默认了地方政府为招商引资自行制定的税收政策。1994年分税制改革后，中央虽然收回了地方政府的税收减免权，但地方政府仍拥有较大的自由权，能够对各种事项按照自身利益驱动进行弹性处理。税收制度上的缺陷，客观上造成了地方政府具有税收优惠权力的事实，从而使税收优惠政策成为地方政府之间开展税收竞争的主要手段。

（四）官员自身利益最大化是地方政府展开税收竞争的动因

基于“经济人”的假设，公共选择学派布坎南认为，与普通人相比，作为政府组成人员的政治家并不具有更多的“利他”意识，他们有一系列的偏好，在做出决定时总是寻求最大可能的收益和最低的成本。[3]官僚自身利益的最大化是政府行为的直接目标和内在动力。地方官员要实现其收益（包括物质利益和精神利益）最大化，首先必须谋求其政治地位的长期化和稳定化。GDP唯上的政绩考核机制决定了政府官员需要依靠资本与税收收入的流入来谋求政绩。新制度经济学认为，与企业管理一样，国家也会受到代理问题的困扰，不同层级的政府与官员有自己的利益，当上下级官员间利益不一致时，下级官员倾向于首先考虑自己的利益，这时上级政府的意志往往得不到彻底的贯彻。[4]因而，在中央政府为维护税制的统一与规范、保障财政收入的获得而三令五申约束地方政府的税收竞争行为时，地方间的税收竞争仍如火如荼地进行。

二、分税制下的税收竞争异化

税收竞争的直接结果是降低了实际税率，随之而来的是大量生产要素的流入，促进要素流入地的经济增长和发展。然而我国政府间的税收竞争并未显现出公共选择学派所认可的作为最优公共产品组合的制度发现者，以起到提高政府行政效率的作用，而是出现了如奥茨所指出的无法达到地方公共服务的产出最优水平的局面。究其主要原因，在于税收竞争的异化。为了能吸引资源的流入，地方政府一味降低有效税率，导致税收竞争的边际收益低于边际成本，出现地方公共产品提供效率低下的局面，使地方政府之间的税收竞争演变成为恶性税收竞争，出现税收竞争异化。如果税收竞争的恶性更多的是表现在量上，那么税收竞争的异化则是一种质上的扭曲，税收活动出现非法制化，非规范化，异化的税收竞争必然是恶化的税收竞争。

目前，我国税收竞争异化主要表现在以下几个方面：一是税收优惠政策在具体实施过程中走样，成为争夺资源的工具，导致实际享受税收优惠政策的企业既有属于政府鼓励和支持的行业中的企业，也有大量技术、管理落后的国家明令禁止发展的企业；二是尽管国家对地方政府的税收减免做出越来越严格的限制和越来越严厉的处罚，但在实际运行中，各地方政府越权变相减免税收的现象并未消灭，而且在减免的形式上有较大的变化，变“减免税”为“先征后返”；三是在税收执法过程中出现的税收打折现象；四是地方保护主义与地区间的税收竞争纠缠不清。地方保护主义是在以市场取向的改革过程中，财税制度安排缺陷造成财政资金在各地方不公平分配所引起的区际利益矛盾的一种表现。[5]在通过税收竞争吸引外部资本流入的同时，由于竞争的激烈以及竞争的低效率，为留住当地的企业，各地的政府又采取了各种各样的手段来限制当地企业的外迁，造成资源配置的低效率。

一般地，如果税收造成资源配置的扭曲，就会产生税收的超额负担，造成经济运行的效率损失，导致资源配置的双重扭曲，损害税收的中性原则。除此之外，税收竞争的异化更进一步导致了一系列具体问题的产生。一是导致地方财政困难，公共产品供给不足。地方政府为招商引资要么减少税收，要么减少公共收费，其结果是地方政府可支配的财政收入剧减。柔性的税收体制与刚性的财政体制产生巨大的矛盾，过度的税收竞争致使地方政府收入差距拉大，而1994税改后实行的过渡期财政体制无法实现有效的转移支付，其结果就是部分地方政府尤其是县乡基层政府的财政困难；[6]二是出现税收优惠的失效。异化的税收竞争行为导致全国税收竞争的泛滥和全国税收税率的趋同，使得原本具有产业导向和经济调节作用的税收优惠政策失去其应有的调节作用，政府意图难以体现；三是在异化的税收竞争中存在寻租空间，导致政府腐败行为，无谓地消耗了有限的经济资源。税收竞争的异化最主要的特征就是非规范化、非法制化，招商引资时不是按照国家政策或统一的标准进行，而是政府与企业之间的“一对一”谈判，刚性的税收政策就有了可操作的弹性，而这种实践中的弹性落在政府部门和官员个人手中就会演化成为一种稀缺的经济性资源，从而为寻租行为的产生创造了制度性的条件。

三、税权制度缺陷与税收竞争异化

制度是决定人们的相互关系而人为设定的一些规则。其主要作用是通过建立一个人们相互作用的、稳定的但不一定有效的结构来减少人类社会、经济活动的不确定性。制度供给是解释我国体制转型时期秩序失范与秩序重建的重要机制。税收竞争异化是我国体制转轨时期出现的社会失范现象，其滋生和蔓延的原因是非常复杂的，而税权制度本身所固有的缺陷是其深层次原因，集中体现在分税制的核心问题———税权划分的不完善上。

（一）税权制度安排缺陷对税收竞争异化的影响

制度安排是约束特定行为和关系的一套行为规则，即制度的具体化。[7]税权制度的安排主要是分置立法、执法和司法三种权力，形成权力的相互制约和监督。我国的税权制度在设计意图上也遵循这种思路，但在具体的制度设计则受到历史与实践因素的影响，未能有效实现权力的合理配置与制衡。