避税港的负面影响及其应对策略

一、避税港的概念、形式及其负面影响

(一)避税港的概念和特征

避税港，又称避税天堂或乐园、避税绿洲。关于避税港的概念，不同的国家有不同的理解和认识，从学术角度讲目前也没有一个统一明确的规定。当前国内外比较有影响的有关避税港概念的观点主要有：

1、我国学术理论观点：认为避税港是指为跨国投资者提供一种特殊优越的税收环境，以诱使国际资金、技术和劳务从高税国流入的国家和地区。其模式具体有六种，一是“免征所得税和一般财产税”模式，指所涉国家或地区税收法律制度简易，税种较少，仅课征少量的间接税，不课征包括个人所得税、公司所得税、资本利得税、遗产继承税和财产赠与税等在内的所得税和一般财产税。二是“免征境外所得税”模式，指所涉国家和地区放弃了居民税收管辖权，而仅行使所得来源地税收管辖权，即只对来源于境内的所得行使征税权，而放弃对来源于境外的所得的征税权。三是“免征某些所得税”模式，指所涉国家(地区)或放弃对个人所得税的征税权而仅征收公司所得税;或免征公司所得税而仅行使对个人所得税的征税权。四是“境外所得适用低税率”模式，指所涉国家(地区)在行使居民税收管辖权时，虽课征个人和公司所得税、公司财产净值税和个人财产税，但对居民来源于境外的所得，实行优惠税率，明显低于境内所得适用的税率，以此来吸引外资。五是“所得税和一般财产税适用低税率”模式，指虽然征收所得税和一般财产税，但税率较低、税负较轻。六是“特定行业或经营方式税收优惠”模式，指原来竭力反对避税港制的一些发达国家，出于吸引外资的考虑，制定了一些较为灵活的税法措施，对某些行业或特定的经营形式提供特殊的税收优惠。

2、外国学术理论观点：国际上由发达国家组成的经济合作与发展组织(OECD)认为，一个对流动性经营活动无税或仅有象征性税收的国家，只要满足下列三个附加条件之一，就应被视为避税港：⑴它不与别的国家有效地交换税收信息;⑵它以不是透明的方式向纳税人提供税收优惠;⑶非居民无须在避税港从事实质性经营活动便能享受税收优惠。

综上所述，可以归纳出避税港具有以下主要特征：

①从纳税人角度看，避税港是可以帮助跨国投资者实现避税愿望的国家或地区。但也应该看到，各国的税收制度存在差异是正常的，跨国纳税人利用国家之间税收制度的差异进行税收负担量小化的筹划及运作也是理性且无可厚非的，不能因为税收制度的差异就将一个国家或地区列为避税港。

②从居民国角度看，避税港是导致本国不应当损失的税收实际上却损失了的国家或地区。居民国对本国居民(公司)的全球所得拥有征税权，避税港为了吸引跨国投资者不仅实行免税或低税政策，而且还采取各种手段保护跨国投资者的利益，使居民国难以有效地行使居民(公民)税收管辖权，致使居民国税收损失，而跨国投资者及避税港则形成双赢局面。

③从避税港的判定标准看，税收优惠只是判定标准之一，税收优惠的制定是一个国家主权范围内的事情，据此还足以使一个国家或地区成为避税港。因此，是否愿意与别的国家有效地交换税收信息、优惠政策是否透明、外汇进出是否自由、金融环境是否宽松、公司设立及管理是否简便灵活(如经营地点不受限制)、保密制度是否严格、移民及签证是否便利等也是判定一个国家或地区是否构成避税港的重要标准。

(二)避税港避税的主要形式及其负面影响

由于历史、政治、经济以及制度上的原因，一些国家和地区选择了成为避税港的方式，采取各种优惠和保护手段，促进本国(地区)经济和社会的发展。跨国投资者则对避税港进行充分利用，其避税的外在形式多种多样，但基本途径主要为：

一是在避税港设立受控基地公司。受控基地公司的设立并非属生产经营的需要，而是税收筹划的结果。因此，受控基地公司一般具有以下特征：⑴属子公司，具有法人资格，作为一个独立的纳税主体，不受居民国无限纳税义务的制约;⑵基地公司被居民国企业直接或间接控制，可以加以人为利用;⑶经济利益主要或全部处于避税港之外，即产品在避税港之外制造，也在避税港之外销售;⑷至少有一个环节存在关联交易，或者在产品的购买环节，或者在产品的销售环节，或者在产品的购买及销售环节存在关联方之间交易。基地公司的类型可以根据需要进行不同设置，包括控股公司、投资公司、金融公司、保险公司、信托公司、专利公司、贸易公司、航运公司以及服务公司，等等。

二是在避税港虚构业务往来。即在避税港设立受控基地公司后，将母公司与其他公司的正常业务，人为地通过设在避税港的受控基地公司转手进行，使原本涉及两方的交易，虚构为涉及三方，从而将所得的一部分甚至全部滞留在避税港的受控基地公司，享受免税或低税待遇，借以逃避应在高税国承担的税负。

三是在避税港的业务往来中使用转让定价手段。由于受控基地公司至少有一个环节存在关联交易，在虚构避税港的业务往来中就比较容易在产品的购买、销售环节通过内部定价的手段对交易的价格进行人为调整，将财产、所得和利润更多地转移到避税港受控基地公司，以实现最大的避税效果。

一般而言，由于信息的缺乏以及避税策略的复杂性，跨国投资者本身并不擅长利用避税港获取不当利益。但跨国投资者获取不当利益的强烈需要形成了强大的市场，驱使一些会计师事务所、律师事务所介入其中，使避税行为更加猖獗和隐蔽。

基于避税港避税的形式及其导致的结果，避税港的负面影响主要表现在：

1、使跨国投资者获取不当利益。跨国投资者使用的国际避税手段，有合法与非法之分。跨国投资者通过避税港避税的方法大都建立在虚构业务往来基础之上，显然违背大多数资本输出国的意愿，对其获取的不当利益自然不予认可，相反给予打击。

2、侵蚀了相关资本输出国的税收利益。由于避税港对跨国投资者在实行减免税的基础上，还采取各种措施保护其不当利益，致使资本输出国无法获取其居民在避税港的经营情况，也难以采取有效措施加强对其居民境外所得的税收管理，其结果必然是资本输出国的税收利益受到侵蚀。

3、扰乱了公平的税收秩序。为了吸引有限的国际资本，各国都会采取一定的优惠政策。由于避税港没有需要保护的税基，其采取大量的优惠措施，导致避税港之间以及其他一些急需发展的国家在税收优惠方面竞相攀比、恶性竞争，从而扭曲国际市场经济行为，有害于其他国家税制的公平与中性。

4、助长了洗钱和腐败活动。松散的金融体制及严格的保密制度，使避税港成为了理想的洗钱和腐败之地，已引起联合国、OECD以及大多数国家的高度重视，对一些不合作的避税港，有关国家还采取了一定的措施进行经济制裁。

二、借鉴国际经验，建立健全我国反避税港机制的对策建议

目前我国已在即将于2008年1月1日起实施的新《企业所得税法》中增加了防范利用避税港避税的一般性法律条款，体现在第六章“特别纳税调整”中的第四十五条，即“由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率水平的国家(地区)的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。”在实践中如何将国际经验与我国国情有效结合起来，进一步充实和完善法律条款的内容，建立健全我国反避税港机制，需要我们认真研究。具体建议如下：

(一)正确对待我国与避税港之间的经济往来

在经济全球化背景下，开放型的政策使我国经济与世界经济紧密相融，来我国投资的除欧美等发达国家及周边国家外，也有一些来自避税港的国家和地区。据统计，截止2005年底，被OECD列举的35个避税港名单中有31个国家和地区在我国投资，共设立企业11，905户，占我国全部外资企业总户数的4.75%，其中：英属维尔京群岛在我国设立企业7，919户，属避税港在我国投资企业最多的国家。另一方面，随着我国“走出去”战略的实施，我国企业在避税港国家和地区的投资也不少。根据我国商务部、国家统计局联合发布的《2005年度中国对外直接投资统计公报》(非金融部分)，2005年底我国对外直接投资企业共6426家，分布在全球163个国家和地区，对外直接投资累计净额(即存量)572亿美元，对外直接投资净额(即流量)122.6亿美元。而在开曼群岛、香港、英属维尔京群岛等传统避税港投资却占当年流量的81%.对上述现象如何正确认识和判断分析，是构建我国反避税港机制的基础和前提。有观点认为，越是发达国家越重视反避税工作，而对发展中国家来说，现阶段引进外资是比防止避税更重要的事情。这种观点比较片面，没有辩证地看待问题，发达国家重视反避税工作不等于他们不需要吸引外资，我国的反避税实践也充分证明对非法避税行为进行打击与吸引外资也并不矛盾。当然，关于避税合法与非法的问题争论已久，关键是要依据各国税收法律的具体规定。跨国投资者通过在避税港成立公司，多数是为了非法避税，但也不能排除有些企业则是为了进行海外融资、发展跨国业务和打开国际市场。鉴于以上思考，笔者认为：

1、对于避税港的国家和地区，我国不宜采取OECD和欧盟等发达国家以经济制裁为要挟的强硬做法，相反应当主动加强和他们的联系与沟通，争取彼此建立合作关系，签订税收协定，互通情报交换，共同打击非法避税行为。

2、我国仍是一个发展中国家，对于来自避税港国家和地区的投资，不论其实际投资者属于哪个国家，我国应当继续敞开大门，落实有关引进外资政策，实行国民待遇，但对其中的关联交易则应当加强监管，如果存在不合理的转让定价问题，则应当组织人力展开反避税调查，依法进行调整和处理。

3、对我国居民在避税港国家和地区的投资，应当按照国际惯例，行使好居民管辖权，依法加强对其境外投资所得的税收管理，维护国家权益。另一方面，要积极做好我国企业境外投资的有关服务工作，通过各种渠道使他们及时掌握了解相关国家的税收政策，协调解决他们在境外投资过程中遇到的各种困难和问题，维护他们的合法权益，帮助他们在国际市场中站稳脚跟、打开局面、发展壮大。

(二)建立健全我国受控外国公司法律制度

我国新《企业所得税法》增加了受控外国公司法的一般性条款，具体制度尚未出台，关于这方面的建议主要有：

1、关于受控外国公司的定义。各国对受控外国公司的定义不尽相同，但大都限制在如下类型实体：(1)非居民;(2)与其拥有者分别纳税的公司或类似实体;(3)由国内股东控制的或者国内股东拥有实质利益的实体。比较各国对受控外国公司的定义，还是美国的较为规范，即指由美国股东拥有(包括直接拥有和间接拥有)具有投票权的股份或股票总价值50%以上的任何一个外国公司。美国股东是指拥有(包括直接拥有和间接拥有)外国公司具有投票权的股份或股票总价值10%或以上的美国公司或个人。拥有权的类型包括直接拥有权、间接拥有权和推定拥有权。推定拥有权是对间接拥有权的一个特别规定，即在计算间接拥有权时，当一个公司拥有另一个公司50%以上的股份时，被视为拥有另一个公司100%的股份。当一个美国股东既直接拥有又间接拥有另一公司的股权时，必须将直接拥有权与间接拥有权或推定拥有权进行合并判定是否为美国股东。对此，我国在立法时可以借鉴。

2、关于受控外国公司所得的界定。从国际上看，大多数国家的受控外国公司所得包括消极所得和基地公司所得。消极所得是指股息、利息、租金、特许权使用费和资本收益，这类所得具有易于转移的特点。基地公司设立的目的一般不是为了生产经营而是为了转移所得逃避国内税收。有些国家还将部分易转移的积极经营所得纳入受控外国公司所得。对受控外国公司所得的征税有些国家实行的是“实体征税法”，即对主要从事真正经营活动的受控外国公司，其所有的收入包括消极所得都不要求在当期归属于国内股东征税;相反，对不是真正从事经营活动的受控外国公司，其所有收入都应在当期归属于国内股东征税。也有一些国家采取的是交易法或混合法，交易法需要对受控外国公司进行的每笔交易逐一分析是否属于消极所得或基地公司所得，而混合法则为实体征税法与交易法的结合运用。从我国情况看，为了不影响本国企业在国际市场的竞争力，受控外国公司所得应仅限于消极所得和基地公司所得。为便于执行及减少管理成本，对受控外国公司所得宜采用“实体征税法”。

3、关于实际税负明显低于我国税率水平的国家(地区)的确定。我国新《企业所得税法》第四条第一款规定，我国企业所得税的适用税率为25%，对于“实际税负明显低于我国税率水平的国家(地区)”的标准如何确定或者说哪些国家和地区属于我国受控外国公司法律条款适用的范围，是十分重要的问题。国际上运用实际税率法定义避税港的规定各不相同，例如：德国规定，受控外国公司法适用于设在实际税率低于25%的低税国家的公司;芬兰和葡萄牙规定，受控外国公司法适用于设立在实际税率低于本国税率60%的国家的公司;法国和挪威则规定，如果受控外国公司就其相关所得实际支付的外国税收低于其按本国居民所应支付税收的三分之二，就应适用受控外国公司法。运用实际税率法定义避税港的关键在于实际税率的确定，而这难度相对较大，需要居民国每年对其居民公司的受控外国公司所在的每一个国家的税收政策及变动情况进行详细了解，逐一测算及比较，工作难度可想而知。因此，大多数国家采取的是列举低税国的方法来确定避税港的名单和受控外国公司法所适用的范围。这种方法相对较为简单，可为我国所采用。避税港国家和地区名单的确定需要慎重，范围不宜太大，最初确定的名单可限于世界公认的、典型的避税港国家和地区，以后随着我国这方面反避税工作经验的积累及反避税力量的增强，再逐步扩大避税港名单的范围。

(三)建立避税港信息资料库

信息资料的缺乏往往是制约反避税工作深入开展的瓶颈。因此，我国在建立反避税港机制的过程中应当注重收集和整理避税港国家和地区的税收制度、各项优惠措施等方面的信息资料、避税港企业来我国投资以及我国企业在避税港投资的信息资料，建立避税港信息资料库，设置部门、指定专人对资料库里的内容进行分析、评估、更新和维护，以加强对涉及避税港企业投资及交易行为的监管。避税港信息资料库的建立是一项系统工程，需要国家相关部门相互配合、明确分工、共同完成，此项工程可由税务部门牵头，通过加强与商务、外汇、海关、驻外机构等部门的联系，依托现代网络技术，将分散于有关部门的信息资料集中起来，实行统一管理、信息共享。

(四)继续加强国际合作

国际避税问题的解决仅凭一国的力量是有限的，国际性的问题往往需要国家之间加强交流与合作才能较好解决。OECD虽然是发达国家的组织，但他们的反避税理念也需要不断地向非成员国进行宣传和解释，以争取更多国家的理解和支持。反避税国际合作的形式主要有双边合作和多边合作两种。双边合作方式是指两个国家通过谈签税收协定的方式，相互交换税收情报甚至同步展开反避税调查。多边合作是指有关国家通过谈签多边税收协定或者通过国际性组织进行反避税方面的合作。不论是双边还是多边合作方式，我国在遵循国际惯例的前提下，都应当积极参与，充分利用国际社会的力量，共同打击非法避税行为，维护国家税收权益。