编制合并报表时准备金账户的处理

制合并会计报表时，母公司以企业集团为会计主体，根据个别会计报表编制合并报表。由于将企业集团为一个会计主体，发生于母子公司或子子公司之间的企业集团内部经济业务不再符合会计确认条件，因而根据个别会计报表编制合并报表时，必须进行相关的抵销处理，以消除以企业集团为会计主体的不再符合确认条件的经济业务的影响。相关的准备金账户也在抵销范围之列。

内部应收账款的坏账准备、长期股权投资减值准备、债券投资减值准备与内部存货跌价准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备等不同。前者随着内部应收款项的抵销，计提准备金的载体不存在，故应将其全额抵销。对于后者来讲，在编制合并报表时，存货、固定资产的抵销仅是存货、固定资产价值中包含的未实现内部销售利润，抵销后使存货、固定资产成本还原为销售企业销售该商品的原始成本。由于计提存货跌价准备、固定资产减值准备的载体—存货、固定资产仍然存在，站在企业集团的角度仍需按规定计提存货跌价准备、固定资产价值准备。

分别针对上述前后两方面的准备金，本文拟分析编制合并报表时，如何进行准备金账户抵销处理的问题。

一、坏账准备、长期股权投资减值准备、债券投资减值准备的抵销处理

（一）坏账准备抵销处理的基本原理和方法

1.基本原理

企业集团中母子公司在各自日常的会计处理中，需要针对应收款项定期计提或调整坏账准备金额，使得在母子公司的会计记录中，特定的应收账款总是附随着特定数额的坏账准备，即坏账准备以应收款项为载体。当以企业集团为会计主体抵销企业集团内部债权债务关系形成的应收应付款，载体不存在时，依附被抵销应收款项的坏账准备也应同时被抵销。被抵销坏账准备额以应抵销应收款项所附坏账准备额为标准，不能偏大也不能偏小。

2.方法

1.第一年编制合并报表时，当被抵销应收款项所附的坏账准备为a元时。

借：坏账准备a

贷：管理费用a

2.第二年编制合并报表时，当被抵销的应收款项所附坏账准备为b元时。

（1）某年抵销的坏账准备影响合并报表中的年末未分配利润，而该年末未分配利润额结转为合并报表下年初未分配利润额。（即第二年及此后年，不论在该年度内期初应收账款是否收回，首先把母或子公司期初的坏账准备水平调整到以企业集团为会计主体的计价基础）。因而，上年坏账准备的抵销分录应递延或结转为第二年如下的抵销分录。

借：坏账准备a

贷：期初未分配利润a

（2）由于（1）中的分录对坏账准备具有a元的抵销作用，因而本年编制坏账准备抵销分录时应扣除（1）中已抵销的坏账准备，即本分录中的坏账准备为b-a元。有如下抵销分录：

借：坏账准备b-a

贷：管理费用b-a

（二）其他

长期股权投资减值准备、债券投资减值准备的抵销处理与坏账准备的抵销处理的原理和方法相同，当相应的载体被抵销时，长期股权投资减值准备、债券投资减值准备也应同时被抵销。表现为：

1.母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目应当相互抵销，同时抵销债券投资的减值准备。

2.母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互转销，同时抵销相应的长期股权投资减值准备。

二、准备金与未实现内部损益相关部分的抵销处理

编制合并报表时，对存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等计提的跌价准备或减值准备与未实现内部销售损益相关的部分应当被抵销。

（一）存货跌价准备的抵销处理

1.第一年编制合并报表时，比较个别报表中的存货跌价准备的实有余额和根据以企业集团为会计主体的存货跌价准备的应有余额，编制抵销分录。

例1.2004年1月1日，甲公司购入乙公司70%的股权。2004年，甲公司向乙公司销售A产品100台，每台售价5万元，价款已经收存银行。A产品每台成本3万元，未计提存货跌价准备。2004年，乙公司从甲公司购入的A产品对外售出40台，其余部分形成期末存货。2004年末，乙公司进行存货检查时发现，因市价下跌，库存的60台A产品的可变现净值下降至280万元。乙公司按单个存货项目计提存货跌价准备，存货跌价准备在结转销售成本时结转。

要求：编写2004年末编制合并报表时的抵销会计分录。

乙公司2004年末库存A产品的成本为60*5=300（万元），其可变现净值为280元，故乙公司针对年末库存A产品计提存货跌价准备20万元，该存货跌价准备实有余额为20万元。但以企业集团为会计主体时，2004年末库存A产品成本为60×3=180（万元），可变现净值仍为280元，不应计提存货跌价准备，即A产品存货跌价准备应有余额为0万元，故应冲销相应的存货跌价准备20万元。

借：存货跌价准备20

贷：管理费用20

2.第二年及此后编制合并报表时，分析上一个合并期的抵销分录，对引起上期期末未分配利润增减变化的，应首先编制递延（结转）抵销分录。（即第二年及此后年，不论在该年度内期初存货是否出售，首先把母或子公司期初的减值水平调整到以企业集团为会计主体的计价基础。[①]）在此基础上，根据以企业集团为会计主体存货准备金应有余额与个别报表相应的实有余额的差异，并扣减递延（结转）抵销分录中的准备金额后，编制影响本年损益的抵销分录。

例2.接例1，2005年对外售出A产品30台，其余部分形成期末存货。2005年末，乙公司进行存货检查时发现，因市价下跌，库存A产品的可变现净值下降至100万元。乙公司按单个存货项目计提存货跌价准备，存货跌价准备在结转销售成本时结转。

要求：编写2005年末编制合并报表时的抵销会计分录。

由于2004年抵销存货跌价准备影响以企业集团为会计主体的04年末未分配利润，该2004年未分配利润又转为以企业集团为会计主体2005年初未分配利润，所以有如下抵销分录：

（1）借：存货跌价准备20［②］

贷：期初未分配利润20

乙公司2005年末库存A产品为30×5=150（万元），其可变现净值为100元，故乙公司针对年末库存A产品存货跌价准备的实有余额为50万元。但以企业集团为会计主体时，2004年末库存A产品成本为30×3=90（万元），可变现净值仍为100元，相应的存货跌价准备应有余额为0，应抵销相应的存货跌价准备50万元。但由于分录1已经抵销了20万元，故本分录只需抵销50-20=30（万元）的存货跌价准备。

（2）借：存货跌价准备30

贷：管理费用30

例3.接例2，2005年对外售出A产品15台，其余部分15台形成期末存货。2005年末，乙公司进行存货检查时发现，因市价回升，库存A产品的可变现净值上升至80万元。乙公司按单个存货项目计提存货跌价准备，存货跌价准备在结转销售成本时结转。

要求：编写2005年末编制合并报表时的抵销会计分录。

由于2004年抵销存货跌价准备影响以企业集团为会计主体04年末未分配利润，该2004年未分配利润又转为以企业集团为会计主体2005年初未分配利润，所以有如下递延（结转）抵销分录：

（1）借：存货跌价准备50

贷：期初未分配利润50

根据新的《企业会计准则第1号—存货》规定，资产负债表日，以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。

乙公司2005年末库存A产品为15×5=75（万元），其可变现净值为80元，故乙公司针对年末库存A产品存货跌价准备实有余额0万元。以企业集团为会计主体时，2004年末库存A产品成本为15×3=45（万元），可变现净值仍为80元，相应的存货跌价准备应有余额为0万元。由于分录1已经抵销了20万元，故本分录需反向冲销分录（1）的存货跌价准备20万元，并影响本年损益。

（2）借：管理费用50［③］

贷：存货跌价准备50

3.第二年及此后编制合并报表时，如果存货已经全部售出，分析上一个合并期的抵销分录，对引起上期期末未分配利润增减变化的，应首先编制递延抵销分录，反映上年的抵销分录对本年期初未分配利润的影响；由于个别报表中相应的存货跌价准备实有余额已经为0，以企业集团为会计主体的相应存货跌价准备应有余额也为0，为消除递延（结转）抵销分录中准备金额，编写相应抵销分录并影响企业集团本期损益。

例4.接例2，假若2005年末，乙公司的30台A产品已经被全部售出。

要求：编写2005年末编制合并报表时的抵销会计分录。

（1）递延（结转）上年度抵销存货跌价准备时对以企业集团为会计主体期初未分配利润的影响20+30=50（万元）［④］

借：存货跌价准备50

贷：期初未分配利润50

（2）由于A产品已经全部售出，乙公司的A产品2005年末存货跌价准备实有余额为0万元；以企业集团为会计主体时，A产品存货跌价准备应有余额也为0万元。但因分录（1）使得以企业集团为会计主体本年存在50万元的存货跌价准备借方金额，故应编写促使企业集团本年末相应存货跌价准备余额至0万元的抵销分录。

借：存货跌价准备50

贷：管理费用50

例5.接例4，假若2006年末，乙公司的15台A产品已经被全部售出。

要求：编写该2006年末编制合并报表时的抵销会计分录。

（1）上年度抵销存货跌价准备对期初未分配利润的影响为0（万元），故不编写递延（结转）抵销分录

（2）由于A产品已经全部售出，乙公司存货跌价准备随销售成本已经全部转消，乙公司的A产品2005年末存货跌价准备实有余额为0万元；以企业集团为会计主体时，A产品存货跌价准备应有余额也为0万元。故不编写抵销分录。

（二）固定资产、无形资产等资产减值损失不允许冲回的准备金抵销处理

根据新的《企业会计准则第9号—资产减值》规定，固定资产、无形资产等资产减值损失不允许冲回。对该类准备金账户的抵销需分以下两种情况：

1.固定资产、无形资产等资产减值损失首年发生及以后年递增时，相应的抵销处理与存货跌价准备的抵销处理相同。

2.以前减记固定资产、无形资产等资产价值的影响因素已经消失的，但相应的资产减值损失不允许冲回的抵销处理。此时，企业集团内个别会计主体和以企业集团为会计主体应保持这些准备金记录不变，即个别报表中的该类资产准备金账户的本年末实有余额等于上年末实有余额，以企业集团为会计主体的应有余额等于上年末应有余额，因而本年末的抵销分录中准备金账户方向和金额与上年末相同。因而，只需编写如下的递延（结转）分录。

借：固定资产减值准备等

贷：期初未分配利润

存货跌价准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备等的编制合并报表时应冲销的部分，同属于企业集团内部购销引起资产内部资产增值的相应部分，故当内部购销活动的影响被抵销时，依附于内部增值的各种存货跌价准备也应被抵销。因此，除存货等的资产减值损失允许冲回，而固定资产等的资产减值损失不允许冲回外，准备金与未实现内部损益相关部分的抵销处理的具体方法基本相同，其抵销处理可以参照存货跌价准备抵销处理进行。