税权划分的国际比较及其对我国的经验启示

摘要：分税制改革要求我们重新考虑税权尤其是税收立法权的划分问题，合理的税权划分有助于财政收入分配秩序的建立。本文先对税权的内涵进行分析，然后把样本国家的税权划分进行了比较分析，并从中获得经验启示，以便合理地解决我国税权划分问题。

关键词：税权；税权划分；税收立法权；分税制

税权，即税收的管辖权。其内容包括三个方面：一是国家与居民间的税权关系；二是国家机构与国家机构之间的税权关系，即税收的立法、执法和司法权在中央与地方各级政府以及在同级国际机构间的合理配置;三是国家与国家之间的税权关系，即主权国家于主权国家之间的税种划分。过去人们主要研究的是第一、第三方面的问题，而对于第二方面的研究则不够充分，相反，第二方面的问题是三权重中之重。它是民主与法制建设的深层次问题。因为民主与法制不仅存在于国家与居民之间，而且也存在于国家机构与国家机构之间，如果在国家机构内部不建立起能够发挥中央与地方两个积极性的法制化的税权机制，如果在立法、执法和司法结构之间不建立起相互独立、相互制约的法制化的税权机制，那将既不利于避免在税权重大问题上的决策失误和实现依法治税，也不利于分税制财政体制的进一步完善。为此本文所要讨论主要是第二方面的问题，而且主要研究的是税权划分中的纵向划分问题。

一、税权划分的国际比较

税权划分的模式主要有以下三种方式：地方分权型，是指各项税权分别由中央和地方行使，互不交叉和干扰（美国是典型的地方分权型模式）；中央集权型，是指各项税权高度集中于中央国家机构，地方只有很小的税权（德国、俄国是中央集权型的典型代表）；集权、分兼顾型，这种类型的税权划分模式综合了前两种类型的特点，中央和地方均享有一定的税收立法权，但中央对地方在税收立法权的具体运用上又有一定的限制性规定（加拿大是这种类型的典型代表）。在对美国、德国、加拿大分析的基础上，也对亚洲国家的代表——日本的税权划分进行了探讨。

（一）美国的税权划分

美国是联邦制国家，联邦《宪法》明确规定联邦、州、地方均有各自独立的税收体系，并拥有相应的税收立法权和征管权。美国各级政府都有明确的事权、财权，实行“分别立法、分别征管、互不干扰、财源共享”为特征的税收管理体制。

（1）税收立法权的划分体现宪法原则。美国《宪法》第一条规定：“国会有权课征税收、关税和货物税（excises）。”美国《宪法》修正案第十条规定：“宪法既未授予合众国，也未禁止各州行使的各项权力，分别由各州或人民保留。”可见，在美国开征新税种是很困难的，特别是联邦政府要开征新税种还要涉及到对《宪法》的修改。因此，在美国开征新税种是很难的，特别是联邦一级政府，要开征新税种还涉及到宪法的修改。

在实际操作中，联邦一级的税收立法权主要包括个人所得税、公司所得税、社会保险税这三大直接税，辅以国内消费税、关税和遗产税等；州政府的税收立法主要是以个人所得税、公司所得税、销售税为主体，辅之以汽油税、烟酒税等；地方政府的税收立法权则主要以财产税为主，辅之以营业税、个人所得税等。可见，美国税收立法权的划分不是简单地以税种进行的，而是各级国家机构对税基有着广泛的共享性。

（2）税收执法权相对分散。这是与美国税收立法权的分散相对应的。对各级立法机构制定的税收法律，其均享有对相应税收的征收管理权。

（3）税收司法体系主要包括税务法庭（TaxCourt）、地区法庭(DistrictCourt)和索赔法庭(ClaimsCourt)。

(二)德国的税权划分

德国是联邦制国家，实行联邦、州和地方三级财政体制。德国的税收立法权高度集中于联邦。以下是德国税种的立法权、征管权及其收入归属：

税种立法权征管权收入归属

贸易税联邦州和地方地方85%，联邦和州各7.5%

工资税，所得税联邦州*联邦和州各42.5%，地方15%

资本收益税，法人税联邦州*联邦和州各50%

增值税，进口增值税联邦州*联邦和州协商，联邦议会确定

保险税，资本交易税，统一附加联邦州*联邦

农业税，糖产品税，奶牛配额水，谷物共同责任谁，牛奶共同责任谁，出口关税联邦和欧盟海关欧盟

关税，燃油税联邦海关欧盟

烟草税，烈酒水/烈酒专卖，咖啡水，汽油税，灯烟草税，烈酒水/烈酒专卖，咖啡水，汽油税，灯税，糖税，茶税，盐税联邦海关联邦

啤酒税联邦海关州

汽车税，资产净值水，遗产（赠与）税，博采水，防火水，赌场税联邦州州

不动产转让税联邦州州和地方，由州税法确定比例

不动产税联邦州和地方地方

娱乐税，狗税，渔猎税，许可证税州地方地方

教会税州州和教会教会

*由州代理联邦政府征管

资料来源：AnABCOfTheTaxesInTheFederalOfGermany,1993年版

有上表可见，德国的税权划分具有以下特点：

（1）税收立法权高度集中。德国绝大部分税收均有联邦立法，州只能在联邦立法范围之外行使立法权，地方基本没有税收立法权。税收立法权的高度集中，保证了税收政策在全国范围内的统一，可以充分发挥税收对宏观经济的调控作用，也可以防止税收立法权过度分散造成的种种矛盾，保证宏观经济的稳定发展。

（2）税收征管权比较集中于州一级政府。德国的税收征管权主要有四种形式，一是州代理联邦征管，二是州进行征管，三是海关进行征管，四是地方负责征管。其中后两种征收规模比较小，实际上以州为主体进行的税收征管是当前德国税收征管的主要形式。

（3）就德国的税收司法权而言，则归属与财政法庭。德国联邦财政法庭位于慕尼黑，各州一般也有一个财政法庭。

（三）加拿大的税权划分

加拿大是联邦制国家，与此相适应，实行联邦、省、市（县）三级分税制财政管理体制。

（1）税收立法权分立。加拿大实行彻底的分税制，为此加拿大宪法中规定了联邦、省和地方不同的税收权限，这样既在法律上保证了不同级次政府的税收收入，又避免了各级政府因争夺税源而产生矛盾，维护了正常的税收秩序。加拿大实行彻底的分税制。加拿大宪法规定，联邦政府有权开征任何税种。省级政府只能征收直接税、资源税以及某些收费，征收间接税的权力受到很大限制。地方政府除可对不动产征税外，几乎没有其他任何征税权。

（2）税收执法权属联邦税收部和省、地方政府的税务局。税收部下属税收征收机关，按经济区域在全国十省两区设立了50个分支机构（区办事处），从事具体的税收征收活动。各省、地方政府也设有税务局，但只负责征收联邦税务局不代征的省税和地方税。

（3）加拿大的税务司法机构包括税务法院、联邦上诉法院和联邦最高法院。

（四）日本的税权划分。

（1）税收立法权由大藏省和地税机构分别掌握。日本的税收分国税和地方税，国税的税法由隶属于大藏省的主税局制定，地税的税法则由个地方税务局制定。日本的地方税占整个财政收入的比重很小，地方的税务机关也完全融于地方政府机构中。

（2）税收执法权由国税和地方税两套税务机构执行。日本的国税厅设在大藏省，负责国内税务的征收。地方税的征收与其立法权相适应，由地方税务机关进行征收，但实际的申报和征收事物是由拥有课税权的各个地方公共团体担当的。即都道府县税是由设在都道府县内的税务事务所承担，市町村税是由市役所、区役所和町村役场的税务课承担。国税在征收上有优先权。