“一事不再罚”原则在偷税处罚中的适用

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税务机关对偷税案件予以行政处罚的法律依据是《税收征收管理法》第六十三条,该条第一款规定:“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证,或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税。对纳税人偷税的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。”

处罚偷税的前提是纳税人的不法行为造成了“不缴或者少缴应纳税款”的结果,未造成前述偷税结果的,不适用该条处罚。

依照该条行政处罚的种类是罚款,与《行政处罚法》第二十四条规定的“对当事人的同一个违法行为,不得给予两次以上罚款的行政处罚”中的“罚款”系同一概念。《行政处罚法》该条规定的“一事不再罚”原则应用在偷税案件中,即:对当事人的同一个偷税行为,不得给予两次以上罚款。

税收实务中的争议,主要是如何认定“同一个偷税行为”和“不得给予两次以上罚款”两个方面。

一、关于如何认定“同一个偷税行为”

《税收征收管理法》第六十三条用列举法明确了“偷税行为”的概念,即“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证,或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的”行为。

纳税人如有上述列举中之一的任何情形,只要该行为造成“不缴或者少缴应纳税款”的结果,都是“偷税行为”。

但如果纳税人同时存在列举中的两种或两种以上的情形,是不是“同一个”偷税行为呢?

我们分析是否“同一个”偷税行为,意在避免对“一事不再罚”原则的违反。上述“纳税人同时存在列举中的两种或两种以上的情形”的情况,无论认定其是“同一个”还是两个以上,只要我们对“不缴或者少缴应纳税款”的数额没有重复计算,就不可能导致双(多)重罚款的结果,也即不违反“一事不再罚”原则。

同样的分析思路也可以解决当事人偷税行为涉及多税种“不缴或者少缴应纳税款”的问题。

例如:某企业2006年度少申报销售收入,致使增值税少缴若干;同时,其少申报销售收入的行为亦造成企业所得税少缴的后果。那么,我们在计算罚款基数的时候,是否要本着“一事不再罚”的原则,只以少缴增值税或企业所得税的数额之一作为罚款计算基数呢?

对此,有人认为,只能择一。理由是:该企业少缴增值税是违反了《增值税暂行条例》,少缴所得税是违反了《所得税暂行条例》(企业所得税法2008年1月1日才施行),但都是因为“少申报销售收入”,是“同一个偷税行为”所致。法理上称其为“规范竞合行为”,即:同一个违法行为,同时符合了两个以上行政法律规范所规定的违法情形。对“规范竞合行为”,应择一处罚,否则违反了“一事不再罚”原则。

这一观点似是而非地引用了“规范竞合行为”的理论。行政法上的“规范竞合行为”,是指不同的行政法律规范对同一领域的社会关系进行交叉调整,造成同一行为违反不同行政法律规范的情形。而《增值税暂行条例》和《所得税暂行条例》皆属税收行政法律规范,对增值税和所得税也非“交叉调整”。

事实上,对增值税和所得税少缴数额的合并计算,也没有造成“不缴或者少缴应纳税款”的重复计算,不可能导致双重罚款的结果,也即不违反“一事不再罚”原则。

其实,《税收征收管理法》第六十三条第一款中对罚款的计算基数有明确的规定:“……并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;……”。其中“不缴或者少缴的税款”,应包括所有税种下的税款。

二、关于“不得给予两次以上罚款”

“不得给予两次以上罚款”即不得处以两次或两次以上的罚款。

实务中仍然是涉及多税种而引发的争议。

例如:某企业2006年度少申报销售收入,致使增值税少缴若干;同时所得税应纳税所得额也应调增,但其少申报销售收入的行为并未造成企业所得税少缴的后果。那么,我们是否可以对其增值税偷税部分实施“涉税罚”,同时对其所得税申报不实实施“行为罚”呢?

上文中,我们已对这种行为不属于行政法上的“规范竞合行为”做了分析,由此也可以认定该企业就是“同一个偷税行为”。问题是,对该“同一个偷税行为”说造成的不同税种的违法结果,同时实施“涉税罚”和“行为罚”是否是“两次以上罚款”呢?

本人认为,对“同一个偷税行为”所造成的不同税种的违法结果,同时实施“涉税罚”和“行为罚”违反了“一事不再罚”原则,是“两次以上罚款”。

“一事不再罚”原则在《行政处罚法》中的确立,其立法意图十分明显地指向重复处罚与多头处罚的沉疴积弊,同时也是“过罚相当”原则在实际运用中的体现。

《行政处罚法》第四条第二款规定:“设定和实施行政处罚必须以事实为依据,与违法行为的事实、性质、情节以及社会危害程度相当。”行政处罚如何“过罚相当”,行政机关具有法定处罚幅度内的自由裁量权。在上述偷税案件的处罚中,如果该企业已经因少申报销售收入而受到了罚款的处罚,并且罚款的比例已经由税务机关自由裁量而“过罚相当”的话,刻意区分增值税违法结果和所得税违法结果的不同,加上一个“行为罚”,显然就又不符合“过罚相当”的原则了。

事实上,“涉税罚”亦是一种“行为罚”,是不法行为造成税款少缴结果的“行为罚”。

故,对同一种偷税行为,既然其造成了“不缴或者少缴应纳税款”的结果,不管其所涉税种系一种或多种,都只能“涉税罚”,不能“行为罚”。

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