我国增值税转型问题研究

摘要:本文在对增值税类型及改革实践进行回顾的基础上,分析我国进行增值税转型的必要性,对增值税转型试点改革过程中反映出来的问题进行研究,并有针对性地提出推进增值税转型改革的建议｡

关键词:增值税转型;生产型增值税;消费型增值税

一､我国增值税类型及改革实践回顾

增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工､修理修配劳务以及进口货物的单位和个人,就其取得的货物或应税劳务的销售额,以及进口货物的金额计算税款,并实行税款抵扣制的一种流转税｡从计税原理而言,增值税是对商品生产和流通中各环节的新增价值或商品附加值进行征税,所以称之为“增值税”｡根据对外购固定资产处理方式不同,增值税可分为生产型增值税､收入型增值税和消费型增值税三种:生产型增值税是指在计算应纳增值税额时,只允许从销项税额中扣除外购原材料等劳动对象的进项税额,不允许扣除外购固定资产的进项税额｡

目前世界上大多数国家实行消费型增值税,只有我国和印度尼西亚等少数国家采用生产型增值税｡我国在1994年之所以选择生产型增值税,是与当时的经济发展环境分不开的｡然而,随着经济环境的变化以及经济发展水平的提高,生产型增值税的弊端日渐明显｡党的十六届三中全会做出了“增值税由生产型改为消费型,将设备投资纳入增值税抵扣范围”的决定,明确了我国增值税改革的方向｡

2004年9月,我国增值税转型的试点改革首先在东北地区展开｡这次改革有几个方面的特点和限制:仅仅面向装备制造业､石油化工业､冶金工业､船舶制造业､汽车制造业､农产品加工业､高新技术产业和军品工业等八个行业;仅仅面向一般纳税人;只允许抵扣2004年7月1日以后企业购进的固定资产所含税金;实行“增量抵扣法”｡

2007年5月11日,财政部､国家税务总局联合印发了《中部地区扩大增值税抵扣范围暂行办法》｡办法规定,自2007年7月1日起,在中部六省26个老工业基地城市的八大行业实行增值税试点改革｡这是继东北地区老工业基地之后,第二批实行扩大增值税抵扣范围试点改革的地区｡

二､增值税转型的必要性

(一)有利于增强我国产品在世界市场的竞争力

很多国家为了增加本国产品在世界市场的竞争力,对出口产品采用零税率｡我国采取的出口退税政策的实质是对为生产出口产品而在购进环节发生的进项税额予以退税,在生产型增值税下,在增值税计算时就不抵扣固定资产部分,在退税金额中自然也不包括为生产该出口产品而外购的固定资产已缴纳的税金｡这样一来,在税率相同的情况下,我国产品在进入国外市场时背负了比国外同类产品更高的增值税｡而消费型增值税能够实现彻底退税,降低内在价值,更真实地反映产品的价格,增强产品国际竞争力｡

(二)有利于我国投资结构和产业结构调整

在生产型增值税下，企业外购固定资产进项税额不能抵扣，这就造成了外购固定资产越多税负越重,流转环节越多税负越重的不合理现象｡而我国在目前的经济发展水平下,要贯彻落实科学发展观,优化产业结构,就必须大力发展高新技术产业和基础产业,无论是高新技术产业还是能源产业､原材料产业､建筑业､交通运输业和环境产业等基础产业,都需要大量的投资来支持基础设施建设,而在生产型增值税下,这些方面的高投入最终导致高税负,极大地挫伤了投资者的积极性,在某种程度上阻碍了企业的设备更新和技术进步｡相比之下,消费型增值税则更有利于那些资本有机构成高､抵扣比重大的产业,因而更有利于产业结构的调整｡

(三)避免重复征税,利于税制优化

增值税的计税原理为“只对销售货物与应税劳务的增值额部分征税”,而生产型增值税不允许抵扣外购固定资产的增值税进项税额,这显然与计税原理相违背｡增值税的显著特征之一是同一商品税负的一致性,即增值税的征收不因生产或流转环节的变化而影响税收负担,同一商品只要最后销售的价格相同,税收负担始终保持一致,显然,生产型增值税与该特征不符｡此外,生产型增值税下,其他各项条件相同时,组织结构“大而全”､“小而全”的企业比专业化､协作化程度高的企业税负低,这与现代化大生产专业化､高效率的要求是相违背的｡从另外的角度看,同样是外购,外购原材料､燃料,动力､包装物和低值易耗品的进项税款准许抵扣,而外购固定资产的进项税额却不允许抵扣,这显然是说不通的｡所以笔者认为,为了更好地体现增值税的本质特征,避免重复纳税,我国应尽快实行消费型增值税｡

(四)避免商品价格扭曲,促进真实成本回归

生产型增值税下,固定资产中包含的增值税不能抵扣,纳税人只能把这一部分税金摊入产品成本或生产费用中,并最终转移至产品价格中,从而抬高了产品价格｡增值税本质上是一种“价外税”,即税金不包含在销售价格内,而生产型增值税下,增值税税金未被抵扣的部分成为产品成本的组成因素之一,使产品价格形成的正常机制受到破坏,这显然与增值税“价外税”的特征不符｡而在消费型增值税下,最终产品的价格是各环节新增价值的总和,同种产品只要售价相同,其最终税负不会因生产组织形式的不同而产生差异,不存在价格扭曲的问题｡

(五)有利于税收的有效征管

由于实行生产型增值税,资本性支出的进项税额不能抵扣,因此在抵扣过程中,不仅要划分资本性支出和非资本性支出,还要划分固定资产再建工程的范围｡进项税款抵扣的复杂性势必造成计算上的漏洞,还会增加针对企业偷､逃税行为的稽核工作成本,给征收管理带来困难｡从管理的角度看,实行消费型增值税将使抵扣项目增加,征收和缴纳将变得相对简便易行,有助于减少偷逃税行为的发生｡

三､我国增值税试点改革中存在的问题

(一)存量固定资产处理中存在的问题

财政部､国家税务总局制定并于2004年9月14日公布实施了《东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定》(以下简称《规定》),虽然第三条明确规定了2004年7月1日前的存量固定资产进项税额不得抵扣,但是第九条的规定又给企业留下了一定的操作空间,企业可以将2004年7月1日前购置的设备卖给新设立的企业或关联企业,或者将其出售再回购,这样可以使按第三条规定不能抵扣的固定资产获得进项税额的抵扣｡这就会造成一种现象,即企业成立一个新的企业或者售后回购并不是出于经营战略或者融资需要的考虑,而只是为了获得国家的税收优惠,这就使存量固定资产不能抵扣的政策失去应有的意义,不仅增加了新设企业和出售设备的成本,还增加了税收征管的难度｡

(二)增量抵扣方法存在的问题

《规定》第5条中明确规定:“纳税人当年准予抵扣的上述第三条所列进项税额不得超过当年新增增值税税额,当年没有新增增值税税额或新增增值税税额不足抵扣的,未抵扣的进项税额应留待下年抵扣｡纳税人有欠交增值税的,应先抵减欠税｡本条所称当年新增增值税税额是指当年实现应交增值税超过2003年应交增值税部分”｡该条规定可以有效地保证试点地区财政收入不会由于改革的实施而受到太大的影响｡但是该条规定也存在一定的问题:首先,应抵扣的增值税额,只能在当年增值税收入超过上年的部分中抵扣,当年无“增量”则必须留待下年有增量时抵扣,这就使受益企业的范围明显缩小｡其次,增量抵扣不利于老企业的发展,老企业改革成本和社会成本很重,在短期内经济效益难以取得较快增长,因而难以很快实现增值税的增量,这就使很多老企业被排除在抵扣范围之外｡再次,有些认定范围内的企业非但没有享受到扩大增值税抵扣范围的实惠,反而因为增大现金流量而加重了实际负担｡消费型增值税下,购进固定资产进项税额允许被抵扣,所以固定资产原值将减除所含的外购进项税金,这就使得每期应计提的折旧额相应减少,应纳税所得额随之上升｡

(三)小规模纳税人和一般纳税人之间的不公平现象加剧

我国将纳税人按其经营规模大小以及会计核算健全与否划分为一般纳税人和小规模纳税人｡目前我国对小规模纳税人的征税,存在着起征点低､税率高的问题｡小规模纳税人实行6%和4%的征收率,看起来远低于一般纳税人17%和13%的征收率,但由于其进项税额不能抵扣,其税负实际上重于一般纳税人｡此外,现行增值税制度规定,小规模纳税人不得使用增值税专用发票,经营上确需开具增值税专用发票的,由税务机关代开,而增值税专用发票是购货方抵扣进项税额的重要凭据,所以购买小规模纳税人的货物意味着不能足额抵扣进项税额｡这些因素都使小规模纳税人不能在公平的条件下和一般纳税人进行市场竞争｡

(四)影响到跨行业的正常经营

《规定》第二条中指出:“本规定适用于黑龙江省､吉林省､辽宁省和大连市从事装备制造业､石油化工业､冶金业､船舶制造业､汽车制造业､农产品加工业产品生产为主的增值税一般纳税人(以下简称纳税人)｡前款所称为主,是指纳税人生产销售装备制造业､石油化工业､冶金业､船舶制造业､汽车制造业､农产品加工业产品年销售额占全部销售额50%(含50%)以上｡”该条以外的从事军品或高新技术产品生产的增值税一般纳税人如需实行《规定》的抵扣办法,报相关部门研究后另行规定｡由此可见,即使是在试点区域,也并非所有企业都可以从该项改革中受惠,那些不属于上述八大行业的企业则无法扩大增值税抵扣范围｡这就促使部分企业通过虚假合并等方式以满足《规定》中的条件,从而得到固定资产进项税额的抵扣｡这些行为在程序上合法,但是却干扰了正常的跨行业经营行为,也影响到国家的财政收入｡

(五)增值税转型增大就业压力

生产型增值税下,资本密集型企业固定资产占比重比较大,不允许抵扣的进项税额大,因而税负重于劳动密集型企业｡消费型增值税下,固定资产的进项税额允许抵扣,从而劳动密集型企业的优势消失｡因而,在消费型增值税下,在同样的生产水平下,企业更倾向于使用能抵扣进项税额的设备而不是雇佣工人,这就必然造成资本流向资本有机构成高的行业,进而造成劳动岗位的减少,失业人员的增加｡尽管从长远角度看,就业问题的根本解决有赖于产业结构的调整和优化升级,但是从社会稳定角度出发,实施消费型增值税后短期内出现的就业压力增大现象亦不容忽视｡

四､对策建议

(一)对存量固定资产分期按比例抵扣

可以将实行消费型增值税以前的外购固定资产所含税款分期按比例抵扣｡比如,可以规定在实施消费型增值税的第一年可抵扣改革时点上存量固定资产所含税款的10%,第二年可抵扣15%,第三､四､五年分别抵扣20%､25%和30%,这样既不会打击存量固定资产占比大的企业的积极性,同时又将财政收入的减少分配到改革后的五年当中去,保证国家财政收入的稳定性｡

(二)关于小规模纳税人的问题

一是适当放宽一般纳税人界定标准,使更多的企业被纳入一般纳税人范围,同时适当降低小规模纳税人税率,使两者的实际税负趋同｡二是对小规模纳税人外购固定资产的抵扣,可以借鉴改革试点八大行业中军品或高新技术产品生产的增值税一般纳税人的处理方案,即经过一定的程序报批后再予以抵扣｡这样做可以缓解两类纳税人之间的不公平现象,虽然加大了报批程序的成本,但是经过相关部门审批“把关”,可以减少由于小企业自身的不法操作而造成的骗税行为的发生｡三是加强对小规模纳税人的管理,规范其账务处理｡

(三)关于财政缺口的弥补问题

一是适当扩大增值税的征收范围｡根据增值税的设计原理,所有商品和劳务都应列入其征税范围｡目前,可以考虑将交通运输业､建筑安装业和邮电通讯业等与增值税关系密切的第三产业劳务改征增值税，待条件成熟后再逐步扩展到其他服务业｡二是适时开征一些新的税种｡比如燃料税､社会保障税､遗产税､环境保护税､资本利得税等,通过这些税种收入的增加弥补增值税收入的减少｡三是加强税收征管，减少税收流失｡