对交通运输业实施增值税的税型税率分析

[关键词]交通运输业;增值税;税型;税率;分析

[摘要]根据国外增值税的实践与我国10年来增值税实施中反映出来的问题，扩大增值税的实施范围、进行增值税的转型，成为了目前我国流转税税制优化与完善中亟待解决的问题。交通运输业属于社会生产和消费中间环节的一个产业部门，在整个国民经济的运转中起着纽带的作用，不将交通运输业纳入增值税税制范围，必将影响我国增值税税制的整体机制。本文以公路运输、内河运输、沿海运输与港口装卸的61家企业的数据为依据，测算分析了交通运输业适应的增值税税型与税率，得出了实行13%的消费型增值税，同时配以合适的优惠政策，可以使交通运输业不因流转税主体税种由营业税改为增值税而增加流转税税负的结论。

一、引言

1994年我国进行税制改革，对工商业实施了增值税税制，但交通运输业与建筑业仍然实施营业税税制，使得增值税环环抵扣的链条机制发生了断裂。将增值税征收范围扩大到交通运输业与建筑业，同时将生产型增值税转型为消费型增值税成为了目前我国流转税税制改革的一种必然趋势。如果对交通运输业由营业税改征增值税，税型选择与税率确定则成为了交通运输业顺利实施增值税的关键。

从广义上说，交通运输业应该包括铁路、公路、水路、航空与管道五种运输方式，本文主要从公路、水路两种运输方式来分析交通运输业实施增值税的税型税率问题。通常公路交通运输方面包含公路经营与公路运输两种类别，水路交通运输方面包含内河运输、沿海运输、远洋运输与港口装卸四种类别。公路经营在我国作为新兴产业，有其特殊性，远洋运输根据国际惯例视同出口，也有其特殊性，为了能够比较客观地说明问题，本文不将其纳入分析的范围。

在本文的研究过程中，共向300余家交通运输企业发出了调查表，共回收到117家企业的调查表，最后采用61家交通运输企业的有效数据。其中公路运输企业24家、内河运输企业19家、沿海运输企业8家、港口装卸企业10家，本文对交通运输业征收增值税的税型税率分析以这些企业提供的1998—2000年三年的数据资料为依据。

二、对交通运输业改征增值税税负的总体分析

增值税与营业税的最大区别是，增值税纳税人在以收入为依据计算缴纳增值税额的同时可以获得以成本为依据的进项税额的抵扣。为此，增值税的税收负担不仅与纳税人的收入水平有关，而且还与纳税人成本中可以获得抵扣的项目有关。

成本中可抵扣项目所占收入、成本比重的高低直接决定交通运输企业改征增值税将承担的税负。从被调查企业提供资料看，交通运输企业外购的货物主要有燃材润料、修理用材料、备品配件、通讯导航器材、轮胎和低值易耗品等;外购劳务主要是修理费、港口费;新增固定资产主要有公路交通运输的场站、车辆，水路交通运输的码头、船舶等。根据被调查交通运输企业的数据，1998-2000年企业外购货物、外购劳务、新增固定资产、新增固定资产三年所提折旧及其占收入比重如表1(略)所示。

根据表1的统计数据对交通运输企业外购情况作进一步分析，则可以看出：

(一)在外购货物方面，从交通运输业总体看，主要是燃料、润料和备品配件，外购货物占收入比总体水平是20.36%。

这说明，如果被调查的交通运输企业改征增值税，企业成本中仅为外购货物所含税额可以抵扣，税率从原来营业税的3%改为增值税的17%，可抵扣成本为收入的20.36%，实际缴纳增值税税基为收入的79.64%，根据增值税不含税的计算方法，企业实际税负是收入的79.64%/(1+17%)的17%，将达到11.57%之多，运输企业税负将大大加重。

(二)在外购劳务方面，从交通运输业总体看，主要是港口费、修理费和外购装卸费，外购劳务价款占收入比总体水平是9.22%。

综合被调查交通运输企业外购货物及外购劳务的情况，如果被调查企业改征增值税，企业成本中外购货物和外购劳务所含税款可以抵扣，则可抵扣税款的外购约为收入29.58%，增值税的计税基础是收入的70.42%，企业实际税负将有10.23%之多，企业仍不能承受如此高的税负。

(三)在新增固定资产方面，从交通运输业总体看，主要是船舶、车辆等运载工具与港口码头泊位等基础设施。

如果将被调查企业固定资产也列入增值税可抵扣范围，外购固定资产占收入比平均为23.22%，外购货物和外购劳务以及新增固定资产合计占收入比为52.80%，可抵扣税款的外购为收入的52.80%，企业实际税负也将为6.86%，也将远高于目前交通运输业的税负。需要注意的是，由于交通运输企业固定资产价值较高，不同类型企业固定资产在全部资产中的比重有所不同，把固定资产所含税款纳入抵扣范围，企业将随新增固定资产多少的不同而使企业实际承担的税负有较大的差异。

(四)在新增固定资产折旧方面，由于交通运输业固定资产的使用期限比较长，折旧占收入的比重也就较低，例如被调查企业折旧占收入比总体水平为仅为1.23%。

实质上，在企业正常经营活动过程中，在简单再生产条件下，即固定资产处于正常营运、正常报废和增加的情况下，忽略残值，企业每年计提折旧额就相当于企业每年新增固定资产价值。也就是说，如果企业以年所计提折旧为增值税进项税额抵扣的依据的话，就相当于是以企业年新增固定资产为增值税进项税额的依据。为此，本文不对收入型增值税进行测算分析。

通过以上分析可以认为：对于交通运输企业来说，如果将现行的主体税种营业税改为增值税，单从税负的角度看，都将加大企业的实际税负。从交通运输企业外购货物、劳务和新增固定资产占收入比分析，如果交通运输业改征增值税，而且为了保持和工商企业增值税一般纳税人增值税链条相连接和吻合，也适用增值税一般税率17%的话，以目前交通运输业的税收承担能力，只能采用消费型增值税，允许交通运输业当年增加的固定资产所含进项从增值税销项中全额抵扣。而且，由于不同交通运输企业年新增固定资产价值相差较大，相当部分企业即使是17%的消费型增值税也会加大企业的税收负担。

当然，不同类型运输企业的收入成本构成有所不同，为了能更具体地说明转换税种对交通运输企业的影响，下面将分别不同类型企业执行不同税率的增值税进行测算，以寻求一种合理的税负。

三、交通运输业改征生产型增值税的税负分析

生产型增值税的征收制度是，企业按销售额计算增值税销项税额，外购材料、外购劳务取得专用发票的可以据发票上的进项税额当期予以抵扣，不足抵扣部分留待以后各期抵扣。和现行的营业税相比，如果改征增值税，企业的税负将和企业外购货物及劳务的多少直接有关。为了能更清楚地说明测算的结果，这里将根据表1所列被调查的61家交通运输企业各项外购货物、劳务占收入的比重为测算的基本依据。由于我国现行的增值税一般税率为17%，优惠税率为13%，对于不能取得增值税发票的一些项目多采用10%的增值税抵扣税率，表2所示的是根据这三档税率测算分析的交通运输业改征生产型增值税的税负情况。

从表2(略)可以看出，交通运输企业如果执行17%的一般税率的生产型增值税，实际税负将大大超过目前的营业税税负，企业的平均实际税负将达到10.23%;如果执行13%的优惠税率，企业的平均实际税负将达到7.21%;如果执行10%的低税率，企业平均实际税负也达到4.79%。三种不同增值税税率的测算结果表明企业的实际税负都超过目前交通运输企业执行的营业税的主要税率3%。还有一点不容忽视的是，这里的测算是以企业提供的营业收入为基础的，而实际上，企业由于纳税调整等税收的优惠政策，实际的计税收入将会小于财务指标上的营业收入，所以改征生产型增值税的实际税负将比这里测算的更大。为此，可以认为，如果改征生产型增值税，将大大加重交通运输企业的税收负担。

增值税的特点就在于中性公平，表现为税率的高度统一，这样才能实现在生产流通环节中，产品和劳务在各环节都能使税额得到抵扣。不同税率就会使购进低税率产品或劳务企业承担税额，形成低进高出。在现行的增值税制中，工商企业购进运输可以运费7%抵扣，就是为购进劳务企业减少税负的承担，但依然存在工商企业低进高出问题。所以，即使交通运输业以更优惠税率的增值税进入流通领域，依然不能解决购进劳务企业的税负不公问题。而对于交通运输业本身，反而增加了核算成本，给管理增加了难度。所以，仅从税负上来分析，如果交通运输业改征增值税，生产型增值税不可行。

四、交通运输业改征消费型增值税的税负分析

消费型增值税是最彻底的增值税，其根本点在于企业的所有购进货物和劳务以及新增固定资产所含已纳税额在当期都可以得到抵扣。因此，企业当期新增固定资产的价值也就成为了消费型增值税的税收负担的一个重要决定因素。

对消费型增值税的测算，可以建立在生产型增值税测算的基础上进行。根据被调查的交通运输企业提供的信息，改征消费型增值税的税收负担测算如表3所示。

表3(略)的测算表明，如果将新增固定资产纳入进项增值税可抵扣的范围，那么，在执行17%的一般增值税税率情况下，包括公路运输、内河运输、沿海运输、港口装卸在内的被调查的交通运输企业的平均实际税负仍高达6.86%;在执行13%的优惠税率情况下，企业的平均实际税负为3.83%;在执行10%的低税率情况下，企业的平均实际税负为1.42%。其中与交通运输企业目前的主要营业税税负较为接近的是13%的增值税优惠税率。如果执行13%的增值税优惠税率，公路运输企业的实际税负为4.39%，内河运输企业的实际税负为4.18%，沿海运输企业的实际税负为3.11%，港口装卸企业的实际税负为4.33%，企业将承受的税负都超过目前的税负水平，但超过目前税负的程度不一致。

目前，交通运输企业运输业务适用的营业税税率是3%，劳务适用的税率是5%，一部分销售和修理业务适用的增值税税率是6%的小规模纳税人适用的征收率，也有部分适用17%的一般增值税税率。为说明问题起见，这里将所测算的不同消费型增值税税率下的实际税负与被调查的交通运输企业流转税占营业收入比比较如表4所示。

从表4(略)的税负比较可以看出，如果交通运输企业改征13%的消费型增值税，企业的实际税负将有所上升，上升的幅度为32.07%，各运输业务类别之间上升的幅度比较均衡。公路运输企业比流转税占营业收入比提高28.73%，内河运输提高37.05%，沿海运输提高37.61%，港口装卸提高24.43%，

需要说明的是，由于企业固定资产的增加并不象企业存货的增加一般较有规律可循，在各年度均衡发生，特别是对一些金额较大的固定资产的新增，选择3年的数据也许并不具有完全的代表性。这里是在假设1998-2000年企业新增固定资产情况为企业固定资产的正常均衡增加为前提的，如果企业在1998-2000年间处于新增固定资产较多时期，统计分析的结果将表现为实际税负较低;如果企业在1998-2000年间处于新增固定资产较少时期，统计分析结果将表现为实际税负较高。

五、分析结论

根据前面的测算比较，可以得出这样的结论：

(一)由于生产型增值税只能抵扣外购材料和劳务所含已纳税额，交通运输企业与生产产品的企业具有较大的差别，在其生产经营过程中主要是运用一定的基础设施(如公路、场站、码头泊位)、运载工具(如车、船)或装卸设备实现被运送对象空间上的位置转移，不必要像直接生产产品的企业那样将资金垫支于劳动对象，为此使得能够被抵扣的材料和劳务所占比重小，按照现在的营业税税负水平，现行的增值税税型是交通运输企业无法承受的。所以，要将交通运输纳入增值税征收范围，增值税的转型势在必行。

(二)消费型增值税可以抵扣外购材料、劳务和新增固定资产已纳税额，使资本有机构成较高、固定资产价值占企业资产比重较大的交通运输业获得更多的抵扣，从税负的测算上看具有一定的可行性。从测算的结果看，如果执行13%的优惠税率，企业的实际税负略高于现在的营业税实际税负，而且，由于流转税与所得税之间有互动影响作用，如果企业实行消费型增值税，由于计提折旧的固定资产不含税而减少企业同期计入折旧费用，结果是企业应纳所得额相应增加，所得税额会相应增加，为此而使得企业的总体税负将会增加。

综合交通运输企业的流转税主体税种设计由营业税改征增值税的税负测算，应该说，以目前交通运输企业的实际情况，无论改征何种类型的增值税，都将增加企业的流转税负担，除非对交通运输业实行10%的低税率消费型增值税。但税收制度的改进不仅要考虑税收负担的改变，也要长远考虑国家的整体税制的发展趋势，考虑税收征管的效益，考虑企业经营管理的经济效益及企业的发展前景。从国家整个经济领域看，将交通运输业纳入增值税征收范围，成为增值税税收环节中的一环，有利于国家增值税制度的完善;从企业本身看，增值税对纳税人的经济核算体制有较高的要求，如果交通运输业改征消费型增值税，能使企业的核算体制更规范，将能提高企业的经济管理效益。当然，如果由营业税改征增值税，交通运输业的流转税制将发生根本性的调整，具体的税制政策并不仅仅是通过税负的测算就可以解决的。

本文的研究结论是：对于交通运输企业实行13%的消费型增值税，同时配以合适的优惠政策，可以使交通运输业不因流转税主体税种由营业税改为增值税而增加流转税税负。