论避税的基本规制模式

时至今日，避税已和逃税、抗税一样成为了政府实施宏观管理职能所面临的重大问题，不但严重阻碍了政府税收征管工作的运作与效率，导致国家财政收入大量流失，更因为其表面上所拥有的合法性，极大地损害了税法本身应具备的实质正义理念。鉴于此，为防止避税带来的种种危害，有必要采取各种法律模式对避税行为加以规制。

一、一般性规制模式

所谓一般性规制模式，即指在宪法或税法中就普遍适用于规制各类避税行为的方法作出统一规定的模式。它主要通过在宪法或税法中设立规制避税的一般性否认条款，并着力提倡对税法采取从宽解释和扩大解释来发挥规制作用。只要纳税义务人以明显不合常规的行为方式减少或消除纳税义务，税务征管机关就可依照与通常大致相当的经济事实进行征收。由于避税行为的实质源于纳税义务人滥用了税法以外的其他法律赋予的法律事实形成权，特别是滥用了契约自由、意思自治等基本民事行为原则，故一般性规制模式产生的法理基础即是在纳税义务人使用法律表面允许的形式来掩盖规避税负的经济事实情况下，依据实质课税原则对其进行征税。

目前在各国的现行税收立法中，主要有法国、德国、澳大利亚、西班牙等国采用了这种一般性避税规制模式，而其中又以德国和西班牙最为典型。如在德国现行的租税调整法中，第6条就号称为是最著名的防止纳税义务人权利滥用的条款。为使税法规定统一化，该条在被略加改动后收入1977年修订的《租税通则》成为其第44条：税法不因滥用法律的形成的可能性而得规避其适用。于有滥用之情事时，依据与经济事件相当的法律形式，成立租税请求权。又依《租税通则》第38条规定，当法律据以课税给付义务的构成要件实现时，税收债务宣告成立。如果法律行为的当事人采取税法构成要件的文义所不能包括、但与当事人所欲达成的经济效果不相当的法律形式，以达成与实现税法构成要件相同的经济效果来免除或减轻税收负担，即成立避税。西班牙现行税收法也有着这种类似规定，如第25条就明确指出征税机关应当依据应税事实的真正法律实质和经济实质来课征税收。当应税事实包含有法律交易行为时，从税收的目的出发，将考察其真实的法律实质，而忽略其交易形式。当应税事实由经济概念来确定时，则关注的重点在于有效的经济关系。

二、专门性规制模式

专门性规制模式，即指宪法或税法中并无具体规定来约束纳税义务人以明显不合常理的行为方式规避税负，但税务机关可以针对具体避税行为依照通常经济事实进行征税的规制模式。该模式主要是为了有效规制各类具体避税行为，在卷帙浩繁的税收法律法规中设置专门性否认条款。与一般性否认条款不同，专门性否认条款在大多数情况下都不必耗费过多精力去对税法条文进行阐释，而只需简单否认某种情形中纳税义务人税收利益的可得性即可，故适用起来较为简便。

虽然世界各国的法律传统、法律体制及法律内容大相径庭，但总体而言，专门性规制主要可分为如下几种：一是在国内税法领域设置专门性规制条款，多包括：在关联纳税人之间，在纳税人与免税组织之间的常规交易规则；纳税人之间的税收损失转移限制；合伙人的损失扣除限制，免纳税人所得税的公司股东的损失扣除限制；采用权责发生制而非实际支付制的情形；娱乐与差旅费用的扣减限制；反津贴剥离的规则。如日本法人税法第11条明确规定，“由资产或事业所产生的收益，其法律上的归属者仅为名义人，并未享受该利益而系由名义人以外的法人享受时，该收益应归属于享受此利益的法人，适用本法规定。”日本所得税法第11条也规定，“因资产或事业所产生的收益，其法律上的归属者仅为名义人，但未享受该利益而由第三人享受其利益时，该项收益应归属于享受此利益的人，并适用法律之规定。”二是在国际税法领域设置专门性规制条款，多包括：国际交易的常规交易规则；禁止经营性资产纳税前的跨国性转移规则；限制纳税人地域迁移效应的规则；限制避税地所得的税收优惠的规则；控制外国公司的规则；公司总部或外国公司分支机构的费用与损失扣除的限制规则。如美国1962年颁行的《1962年收入法令》和《国内收入法典》F部分，前者多对“个人控股公司”和“外国人控股公司”通过虚构公司逃避未分配利润应纳税收的规避活动予以控制，后者则主要对受控外国公司的所得及有关课税问题作出明确规定。1979年美国国会又通过了《外国银行保密法案》，对美国纳税义务人利用外国银行保密规定而开展避税活动的行为设置了严厉的处罚措施。此外美国政府还经常向一些与美国纳税义务人避税活动有密切联系的国家及地区施加压力，迫使它们尽量减少或取消对非国内居民的税收优惠政策。

三、单边性规制模式

单边性规制模式，即指由各国立法机关通过单方面的国内税收立法对避税活动加以规制的模式。它主要体现在制定专门税收条款和借助税法判例来强化纳税人义务上。总体而言，这些义务包括以下三个方面：

（一）纳税人对于某些交易行为有事先征得征税机关同意的义务。该义务往往规定，无论纳税人是否是居民纳税义务人，只要从事了税法所规定的某些特殊经济交易活动，就必须于事先征得征税机关同意，否则将受到相应惩罚。如英国现行所得税法和公司税法就规定，法人将住所迁往境外或将国内财产转移到由其支配的外国法人名下，应当事先报经财政部同意，否则将要受到惩处。美国税法中也有类似规定，当纳税义务人在从事某些交易时，有义务向税务当局证明其目的并非是为了避税。

（二）纳税人负有延伸提供税收信息的义务。由于居住国征税机关大多较难直接掌握到居民纳税人在国外的相关经营状况，进行实地调查也缺乏可行性，故各国税法一般都作出规定，要求居民纳税人必须向居民国提供其在国外从事经营活动的信息。这种规定可以专门包容在一项税收法规中，也可作为司法判例而单独存在。此外在某些特殊情况下，为了能更真实全面地反映经营状况，与纳税人有关的其他主体也可能成为提供税收信息的义务人。

（三）纳税人对国际避税案件负有举证责任。在一般刑事诉讼案件中，公诉机关欲指控被告有罪，则举证责任自然落在公诉机关一方。但在国际避税案件发生后，依此原则公诉方要证明纳税人违法或者有罪就必须去别国调查取得强有力的证据，这对公诉方无疑是一种沉重负担。为扭转此等在反避税过程中的举证被动局面，一些西方国家往往规定采用举证责任倒置原则，即纳税人应当在诉讼中向司法机关提供有关证据，证明本人没有从事过或企图从事避税行为，反之将有可能在诉讼中面对于己不利的判决。如法国税收总法典和比利时所得税法就规定，除非纳税人能提供相反证据，否则纳税人向纳税地支付的费用即被认为是虚假的，不得从应税利润中予以扣除。

四、国际协作性规制模式

国际协作性规制模式，即是借助双边或多边合作的形式，通过签订有关国际征税条约和协定来对避税活动进行规制的模式。由于经济全球化趋势的加剧使得避税活动国际化倾向愈演愈烈，在这种背景下妄图单凭本国一己之力就规制避税活动显然是很难实现的。故只有通过国际合作，灵活运用各种国内法和国际法措施，才能有效遏制避税现象。具体而言，国际协作性规制模式主要体现在以下三个方面：

（一）签订反避税的国际税收协定。为尽量减少或消除跨国性避税活动，各国往往通过加强国际合作与协调，在相关国家之间订立双边或多边反避税国际协定。实际上，有许多国家签订税收协定的目的及税收协定本身的功能就是防止纳税人的税收躲避，故在不少税收协定条款中，均有着“防止逃税避税”等字眼。

（二）建立税收情报交换制度。国际税收情报交换制度的建立，可以使各国税务机关对本国居民纳税人在其他国家境内的经济活动了如指掌。目前在《经合组织范本》和《联合国范本》指引下，几乎所有税收协定都设有信息交换条款。倘若某些国家认为尚不具备缔结税收协定的条件，也可专门签署税收交换信息协议。如美国就曾同加勒比海国家订立双边信息交换协议，用以收集加勒比海地区一些低税国的税收情报，多包括一般税务资料、与跨国纳税人有关的档案及其他专门材料等。而这些情报的交换方式，可定期亦可不定期，还可以根据当事国约的定另作安排。情报内容必要时可涉及第三国居民，并允许缔约国将其用于法院诉讼。当然，相关国家也应尽到情报保密义务，尤其不得要求或诱使对方缔约国提供泄露跨国纳税人商业秘密及违背缔约国法律的情报。

（三）进行税收征收相互协助。在各国签署的税收协定中一般都设有特别性条款，规定缔约国税务机关之间负有税收征收相互协助义务，以防止跨国纳税人从事转让定价等各种形式的避税活动。这些条款多是有关关联企业的规定，有关特许权使用费、利息的规定及有关常设避税处理机构的规定等。另外，为进一步加强对避税行为的规制，许多税收协定还规定缔约方可派遣专人去对方国家进行实地调查，也可对跨国纳税人在各自境内的活动实施同步调查和审计，并及时交换各自的调查结果。