完善货币资金内部控制规范的思考

财政部制定并颁布的《内部会计制度规范——货币资金(试行)》(以下简称《货币规范》)，对于促进各单位加强货币资金的管理，确保货币资金的合法真实、安全完整具有重要的作用。本文拟对《货币规范》的不完备之处提出如下见解，以供探讨。

一、关于货币资金内部控制的目的

《货币规范》在两条条文中提到单位货币资金内部会计控制的目的。一是第1条在讲到制定《货币规范》的目的时，是“为了加强对单位货币资金的内部控制和管理，保证货币资金的安全”;二是第5条中提到单位负责人对“货币资金的安全完整负责”。笔者认为，《货币规范》对单位货币资金内部控制的目的的描述尚欠完备。

(一)不尽符合《会计法》的规定。1999年全国人大修订的《会计法》，强化了从国务院财务部门到各单位“任何”个人的法律责任，尤其是严格地规范了单位负责人、会计机构和会计人员的会计行为，会计资料的合法、真实、完整性成为《会计法》的主线。将《会计法》视作《货币规范》制定依据，就应该在《会计法》的法律框架下去设计。就单位货币资金的内部控制而言，无论是制定《货币规范》的目的，还是单位货币资金内部控制的目的，不能仅仅是“为了保证货币资金的安全”或“货币资金的安全、完整”，还应为了货币资金的合法、真实。试想，不合法、不真实、不完整的“货币资金安全”，算得上真正意义的安全么?而这种没有建立在合法、真实和完整上的“安全”的货币资金，对于任何一个单位来说，又有何实际意义呢?

(二)不符合内部会计控制基本规范的要求。财政部制定的《内部会计制度规范——基本规范(试行)》在界定内部会计控制时指出，内部会计控制是“指单位为了提高会计信息质量，保护资金的安全、完整，确保有关法律法规和规章制度的贯彻执行等而制定和实施的一系列控制方法、措施和程序”。很明显，内部会计控制“基本规范”明确会计内部控制的目的也不只是资产的安全完整，还有会计信息的质量和有关法规的贯彻执行。故提高会计信息质量以及贯彻相关法规，即货币资金管理的合法、真实性都应视为内部货币资金控制的目标。

(三)从《货币规范》的条文来看，“符合”、“准确”、“妥当”、“无误”、“必须”、“应当”、“不准”等见之于条文的字里行间，表明《货币规范》条文中不仅是对涉及“货币资金的安全”作出规定，条文所列示的内容更多地关联到货币收支的合法合规、客观真实问题。

(四)从现实情况来看，有的单位货币资金确实存在被贪污、侵占、挪用的现象，但这些单位货币资金所出现的不安全现象并不意味着它是普遍性问题，各单位普遍的问题是货币资金开支的合理、合法、真实和货币回收有效、安全、可靠方面。真正要解决贪污、侵占、挪用等问题，可能要另辟新径，如优化公司治理结构。

总之，无论是设计货币资金内部会计控制规范，还是实施货币资金内部会计控制，其目的应是货币资金的合法、真实和安全、完整。

二、关于货币资金内部会计控制的主体

归纳起来，《货币规范》对单位货币资金内部控制主体大体分为3个方面。一是货币资金内部控制的总体性主体，即单位负责人和单位货币资金审批人的“上级授权部门”;二是单位货币资金业务控制主体，包括被授权的货币资金审批(核)人、复核人和办理货币资金业务的经办人;三是单位货币资金监督检查主体，即单位司职货币资金内部控制的监督检查的机构和人员。

根据我国《会计法》的规定，单位负责人即单位法定代表人或者法律、行政法规规定代表单位行使职权的主要负责人，“对本单位的会计工作和会计资料的真实、完整性负责”，当然，依照《货币规范》的规定，他们也理应“对本单位货币资金内部控制的建立健全和有效实施以及货币资金的安全完整负责”，这是很明确的。但是，《货币规范》对其他控制主体的职责权限则规定得比较模糊。如：

(一)被授权的货币资金审批人的“上级授权部门”。《货币规范》第9条中提到的这个部门是哪个部门?它所授的权，是怎样拥有的?它与单位负责人在货币资金内部控制上是怎样的关系?一旦经办人员依照《货币规范》第9条规定，向其报告越权的审批人的越权事项，这个授权部门如何作为，《货币规范》对这些都无原则性规定。

(二)《货币规范》第11条规定：“单位对于重要货币资金支付业务，应当实行集体决策和审批……”，以“防范贪污、侵占、挪用货币资金等行为”。这里有两个问题：一是对重要货币资金支付业务实行集体决策和审批，容易造成大家都来负责最后大家都不负责，最终无法追究任何人的责任的境况，如果这个负有决策和审批权的集体被少数人操纵或收买，或者其中多数人出自于不同利益角度不敢直言，甚至同流合污，那么这样的集体怎样能防范贪污、侵占和挪用现象的发生呢?第二，在货币资金支付这个具体会计业务的处理上实行集体决策和审批，这与《会计法》所明确的单位负责人负责制相悖，也与内部会计控制基本规范及本《货币规范》所规定的单位负责人负责制相悖。

(三)在审批(核)人与复核人之间，职责也不甚明晰。第10条第4款规定：“复核人应当对批准后的货币资金支付申请进行复核”，复核的内容包括两个方面，一是“货币资金支付申请的批准规范、权限、程序是否正确”，这是针对审核人而言的，对审批人批准后的货币资金支付申请的批准范围的正确性、批准者行使批准权限的正确性和批准程序的正确性进行复核。其实，这是第24条中关于监督检查主体的职责范围，将其加赋予复核人身上，不太合适。二是货币资金支付的“手续及相关单证是否齐备，金额计算是否准确，支付方式、支付单位是否妥当等”，这些情况的复核，对于财会部门内依法设置的稽核岗位和人员来说，倒是分内之事。但是，该条文接着规定“复核无误后，交由出纳人员办理支付手续”。假若有误呢，是退回给审批人，还是退回给支付申请的用款部门或个人?条文没有作答。