我国税收政策的转轨分析

内容提要：“总体税收增长，结构有增有减”，或者说，保持税收收入较快增长，是长期以来我们坚持的税改政策，并事实上已上升为一种改革理念。新一轮税改实质上是一种“结构性减税”，并对这一理念提出了挑战。以此为契机，我们的税改政策理念应发生根本转变，正本清源，由长期以来因各种因素而被迫形成的“偏轨”转到促进经济社会发展的正确轨道上来。

税制改革与税收政策调整历来是一对难舍难分的“孪生兄弟”，增税与减税往往是税制改革的关键问题与落脚点，也是税制改革的鲜明特色，成为各方关注与争论的焦点。党的十六届三中全会提出“按照简税制、宽税基、低税率、严征管的原则，稳步推进税制改革”的新一轮税制改革方针，虽然未明确提到减税与增税的问题，但“在保持税收收入稳定增长的基础上，对税制进行有增有减的结构调整”的提法，是上一届政府就已经明确了的，也是当前关于新一轮税改总体方针的主流观点，成为多年来我们进行税制改革的一种理念。事实上，新一轮税改已对这一理念提出了挑战，或者说，为我们提供了转变这一传统理念的契机。

一、“总体税收增长，结构有增有减”：一种模糊不清的“万金油”政策

首先，对总体税收增长的含义，可以有多种理解。从计算方法看，可以是税收绝对规模的增长，也可以是税收相对增长速度的增长；从对比指标来看，可以有很多作为税收增长参照系的指标，如销售额、利润、投资额、物价等，而最常用的是经济增长。因此，“总体税收增长”的含义至少有以下3种：一是税收收入总规模比上年增长；二是当年税收收入的增长速度高于上年税收收入的增长速度；三是税收收入增长速度同步于或高于经济增长速度，即宏观税负水平的提高。

而所谓“结构有增有减”，是一种结构性增税或减税政策调整，既不是全面的增税，也非全面的减税，而是既增税又有减税。显而易见，“结构有增有减”的含义可以有两种理解：一是以增税为主伴随适当的减税，可谓之为“结构性增税”，简称“增税”；二是以减税为主伴随适当的增税，可谓之为“结构性减税”，简称“减税”。

由此可见，“总体税收增长”与“结构有增有减”都是模糊不清的概念，如果不加以准确界定，这两条原则可以说是“万金油”，适用于任何时期的税制改革，是没有多少意义的。

目前，对“总体税收增长”见诸文字的解释是：“保持税收收入与经济同步增长或略快于经济增长，提高税收收入占国内生产总值(GDP)的比重”。由此推论，与我国“总体税收增长”方针相对应的将是一种“结构性增税”政策。除非税制结构以较富弹性的累进税制为主，同时微观层面的经济效益大幅度提高，但这不符合我国的实际情况，此其一。其二，按照“拉弗曲线”原理，降低税率不一定带来税收收入的减少，甚至可能带来税收收入的增加。但这一原理的前提是现有税率过高，而且是就长期趋势而言的。就短期而言，减税一般会带来税收收入的减少。

现在的问题是，“结构性增税”以及经典的“总体税收增长，结构有增有减”是否与新一轮税改相适应呢?由以下的分析可看出，二者其实是不再适应了。

二、结构性减税：新一轮税制改革的特征与核心

党的十六届三中全会《决定》明确的新一轮税改内容，尽管其中有一些增税因素，但总体而言减税的色彩更浓，具有明显的减税效应，并且力度相当大。据有关专家估算，就改革方案算账，大约要减少税收收入5000亿元左右。我们认为，这一估算是不过分的，具体分析如下：

1.增值税由生产型转为消费型，会缩小税基，在保持现行税率基本不变的情况下，会使税收收入减少。考虑到财政承受能力，增值税转型采取分步实施，首先将设备投资纳入抵扣范围，俟条件成熟再将房屋、建筑物等其他新增固定资产全部纳入抵扣范围。就对财政的影响而言，2003年的设备工具器具购置投资为12682亿元，考虑到目前投资出现的较快增长，如果以25%的平均增长率计算，2004年的设备工具器具购置约为15200亿元，排除增值税小规模纳税人和非增值税纳税人的设备工具器具购置(约占总投资的50%)，转型对增值税收入的影响应该在1300亿元左右。除此以外，还应考虑增值税转型对城建税、教育费附加以及所得税的影响。综合以上因素，目前的增值税转型方案在2004年共影响税收约1400亿元左右。随着新增设备工具器具投资的越来越大，对税收的影响也会越来越大。

有鉴于此，作为增值税转型的第一步，目前仅在东北地区的装备制造业、石油化工业、冶金业、船舶制造业、汽车制造业、农产品加工业等六大行业试点，而且只允许抵扣当期新增机器设备所含进项税金。即便如此，经过测算，此项改革也要影响中央与地方财政150亿元左右。

2.统一内外资企业所得税制度的基本内容包括适当降低税率、规范税前扣除、扩大税基、整顿和减少税收优惠等。经过这些改革，内资企业的税收负担会有所降低，而外资企业的税收负担会有所提高，但提高很少，绝大部分优惠政策还会有宽免期。由于内资企业贡献的所得税在所得税总额中的比重远大于外资企业，企业所得税改革的减税效应也十分明显。据统计，内资企业所得税占所得税总额的比例2000年是81%，2001年是80%，2002年是76%。据此粗略估计，由于降低税率会减少收入300—500亿元。

3.农村税费改革的宗旨，就在于减轻农民负担。改革的内容，一是除烟叶外，全面取消农业特产税；二是从今年起，逐步降低农业税税率，平均每年降低1个百分点以上，5年内取消农业税，有条件的地区可率先免征农业税。目前，很多地区已相继宣布自2004年1月1日起免征农业税。在加快改革的情况下，这一改革大约会减税600亿元左右。从长期来看，农业税制改革的方向是逐步用现代税制替代传统的农业税制。从表面看，单一的农业税制被多环节、多税种的现代税制取代，似乎农业税负增加了。但我国对农业实行轻税的政策不会改变，同时，现代税制下的起征点和免征额等措施也会将相当多的农业和农民收入排斥在纳税范围之外。可以预料，一体化税制下的农业税负也是一种降低趋势。

4.出口退税制度改革，从平均退税率从15%降低到12%来看，似乎是一项增税调整。但从“新账不欠”看，实际的退税额只会增加不会减少。同时，到2003年底，全国累计欠退税款已达到3000多亿元，根据“老账要还”的原则，这会相应减少财政收入。

5.个人所得税的改革既有增税的内容，也有减税的内容。增税主要是进一步规范和拓宽税基、统一和规范减免税优惠。减税的内容则有两点：一是统一和规范费用扣除标准，适当提高扣除标准，并改变“一刀切”的做法，适当考虑个人的生活负担情况；二是调整税率级距和税负水平，适当降低最高边际税率。至于由分类税制改为综合与分类相结合的税制，本身很难讲是增税还是减税，但结合税率级距和税负水平的调整，也可视为是一种减税效应。由此可见，个人所得税改革的主调也是减税，尽管其减税的色彩不像其他税种那样鲜明。

6.开征统一规范的物业税，核心内容是将现行房产税、城市房地产税、城镇土地使用税合并，开征统一规范的物业税，相应取消土地使用费以及在房地产开发建设环节征收的一些税收和名目繁多的有关收费。其中也是既有增税的内容，也有减税的内容。增税主要是征税范围扩大到农村，统一按评估价值征税(相当于市场价值的一定比例，如六七成)，以及不再按租金、余值或土地面积征税等。减税的内容主要是清理收费，取消不合理、不合法的收费，除按受益原则保留一部分有偿服务、经营性收费和少量必要的行政事业性收费外，将属于地价的收费归入地价，中，把一部分具有税收性质的收费转为税收。可见，尽管从总的时期看，物业税改革不一定使房地产的税费负担水平降低，但它使房地产税费的征收环节后移，由开发建设、交易环节一次承担改为由拥有使用房地产的单位和个人在拥有期间分期承担，改革初期将带来房地产税费的明显减少。

除此以外，还有一些其他税种的改革，对财政收入的影响有增有减，这里不做具体分析。

综合上述分析，改革增值税、企业所得税和统一城乡税制，大约会减收2000—2500亿元，占2003年税收收入的10%～15%；如果再加上偿还欠出口退税款、农村税费改革等其他改革，则约减收5000，5500亿元，占2003年税收收入的25%—27%。可见，此次税改的减收力度是相当大的。很明显，这是一种结构性减税政策。对此，我们无需讳言。

三、由此引发的思考：该是改变以保收入为改革前提的时候了

长期以来，提高“两个比重”是我们为之奋斗的目标，对此，我们已耳熟能详，并有意或无意地将其贯穿于历次税制改革中，导致很多改革囿于对财政收入的影响而夭折或打了折扣，保持税收收入的较快增长事实上成了各项税制改革的前提条件。以这次“结构性减税”为转折点，我们的税改政策理念应发生根本转变，正本清源，由长期以来因各种主客观因素而被迫形成的“偏轨”转到促进经济社会发展的正确轨道上来。

上述判断，主要基于以下几点思考：

(一)我国目前的宏观税负水平已有较大提高，追求目标应转变为维持宏观税负的基本稳定

考察我国改革开发以来宏观税负的运行轨迹，总体上呈现出“V”字形：自1978年实施以放权让利为核心的改革开放以来，其基本走势是下滑，直至1992年到达谷底；自1993年以后的基本走势则是逐渐走高，并于1999年超过1978年的水平，此后每年以近乎1个百分点的速度稳步提高，2003年上升到了17.5%。为了便于比较，我们将1985年后的税收增长趋势显示如图1。

从图1看出，1986—1993年的税收年均增长率仅为1.38%；而从1993年后税收增长开始高于经济增长，1993—2003年的年均增长率高达14.51%，其中1993年高达48%，2001—2002年都在20%以上。不管我们对于税收的这种持续快速增长做出何种解释，我国的宏观税负与10年前相比，已发生了重大变化，这是不容争辩的事实。

资料来源：1999年以前的数据根据《中国财政年鉴》(2000)有关数据计算而得；2000年后的数据根据《中国统计年鉴》(2004)有关数据计算而得。

图1我国税收增长趋势(1986—2003年)

问题还远不止如此。如果说在西方发达国家，税收收入占公共收入的绝大部分，可以用宏观税率作为公共收入规模的近似指标的话，我国则不能如此。我国政府收入的一大特点是“税费并存，费大于税”。我国现行的财政收入仅指预算内收入。实际上，我国还有各种名目繁多的预算外收入和所谓的体制外收入。其中，介于规范性与非规范性之间、未纳入预算但可比较精确的统计的收入有：预算外收入、政府性基金收入、社会保障基金收入等。纯系制度外、且无法加以精确统计的不规范收入有：由各部门、各地区“自立规章，自收自支”的各种收费、罚款、集资、摊派收入等等。有学者按调整口径粗略地测算，1995年全部财政收入占GDP的比重大致可调整为17.8%。更有学者以2000年的数字测算，能够统计到的前3个层次的中国政府收入总计为26314，87亿元，占到GDP的29.43%。在此基础上，以第4个层次——制度外收入占GDP的5%计算，则整个政府收入占GDP的比重达到34.43%。这个负担水平，是单纯的税收负担数字的2.43倍。依此计算，我国财政收入占GDP的比重尽管仍然低于发达国家，但与其他发展中国家的平均水平已经基本接近甚至超过了。

由此可见，从动态的角度，按照国际通行口径进行考察比较，我国的宏观税负实际上已处于一个不低的水平，我们不应该再片面地追求提高宏观税负率，而是应该努力保持宏观税负水平的基本稳定。

(二)随着市场经济的不断发展和政府行政体制改革的不断深入，政府的支出范围和规模将摆脱直线上升的局面，出现稳中有降的发展态势

如果我们将分析的视野延伸到财政支出领域，就会出现一个与上述分析似乎相悖的现象，即：一方面，我国的宏观税费水平已经不低了；另一方面，我国的财政困境依旧，甚至加剧了。财政困境突出表现在财政赤字的不断上升上。我国最近10多年的财政赤字情况如图2所示。

资料来源：《中国统计年鉴(2004)》。

图2我国财政赤字情况(1992—2003年)

从图2看出，10多年来，财政赤字总体呈不断扩大之势，尤其是1998年后，年财政赤字猛然增长；到20世纪末突破了千亿元大关；进入21世纪，则突破2000亿元，接近3000亿元。

单从以上数据看，很容易得出我国财政仍然处于十分困难境地的结论。但这只是表明现象，透过现象看本质，其结论就不是这样了。

财政困境无非来自于财政支出和财政收入两方面，要么是支出太多了，要么是收入太少了。证分析表明，我国的财政困境由同时来自于上述两方面已演变为主要来自于财政支出方面。

首先，分年度分析，我国财政赤字在1998年以前并不多，只有500亿元左右，1996、1997年还略有减少，只是在1998年后才突然出现“跳跃式”增长，而这直接来源于政府实施的以扩大政府投资为核心的积极财政政策。因此，1998年后成倍增长的财政赤字是政府“主动”追求的结果，与一般意义上的财政困境是不同的。

其次，从财政支出现况分析，自改革开放以来，我国在压缩财政支出规模方面做了大量工作，同时在财政支出结构方面进行了若干改革，在财政支出管理上亦做了大量文章。但从总体上看，我国财政支出规模与结构仍很不合理，突出表现为：“越位”与“缺位”并存，支出的“效率低”。“越位”，说明了我国目前的财政支出中有相当部分是本不必要的；“缺位”，说明如果补上“缺位”，我国的财政负担将比目前的高得多，从而倒推出我国目前的财政负担偏高；“效率低”，说明在即使必要的财政支出项目中，也存在很大的“水分”。“越位”、“缺位”与“效率低”，从3个不同方面共同反映了我国目前的财政支出负担已经实属不低，存在着较大的压缩空间。

第三，从发展趋势分析，未来若干年我国市场经济将得到不断完善和发展。这必将要求在国民收入这块“蛋糕”中切给政府部门的部分保持相对稳定或减少，而留给私人部门的不断增加，以让市场对资源配置起基础调节作用。同时，随着我国民主法制建设进程的加快，我国政府部门对私人领域活动的干预与管制将逐步减少，并越来越透明与规范。这必然要求加大政府改革力度，大力精简机构和人员，提高管理效率，压缩行政开支。

综合上述分析，财政支出的不合理是导致我国财政困境的主要原因。而随着市场经济的不断完善发展和民主法制建设进程的加快，我国的财政困境将逐步得到缓解。

(三)作为财政收支不平衡的平准器——国债，其发行能力有较大提高

自1985年恢复发行国债以来，我国国债的发行规模早已不可同日而语，增长速度很快。具体情况如图3所示。

从图3可看出，1985年以来，我国国债发行规模逐年扩大，尤其是1994年颁布的《预算法》明确规定财政赤字不得向中央银行透支之后，其增长速度更快。2003年，国债发行达到6154亿元，占当年全部财政收入(含国债收入)的23.1%，占当年财政支出的25.8%，政府收入占GDP的比重由原来的18%上升到23.5%。尽管由于我国财政收支的总体规模较小，我国国债的依存度已经比较高，但因为发债的历史短，大规模发债的时间更短，与其他国家以及国际公认的国债警戒标准相比，我国国债的负担率并不算高。从实际情况看，不断增长的国债发行规模并没有对国民经济运行产生不利的影响，没有出现债务风险。因此，总体来看，我国仍然存在一定增发国债的空间。

资料来源：《中国统计年鉴(2004)》。

注：国债发行包括国内债务、国外债务和国内外其他债务。1985年以前的国债因数字较小，未列入本表。从1999年开始，国内外其他债务项目为债务收入大于支出部分增列的偿债基金。

图3我国国债发行规模(1985—2003年)

与此同时，我国国债的发行品种越来越丰富，发行范围不断扩大，发行方式日益多样化，国债二级市场不断活跃，国债发行早已摆脱带有行政摊派色彩的现象，成为人们投资的追逐对象与证券市场的“香饽饽”。

由此可见，我国国债发行能力的增加极大地提高了政府理财的能力，丰富了政府平衡财政收支的手段。在这种情况下，即使出现了财政困境，也不一定依赖于增税。

(四)当前良好的税收形势，既为“结构性减税”创造了条件，也增强了“结构性减税”改革的紧迫性

2004年前3季度，全国税收收入入库19257亿元，同比增长26.3%，增收4014亿元。照这个势头走下去，最保守的估计，全年的税收增长额将达到5000亿元左右。其中，超预算增长的数额，起码在3000亿元以上。

税收收入的快速增长本来是长期以来我们求之不得的，但现在看来，照此形势发展的结果不免令人担忧。因为伴随着税收的高增长，财政支出规模往往表现出更快、更猛的增长势头。在过去的10年中，税收增长和支出膨胀之间是一列几乎没有任何路障的“直通车”，2003年的，税收规模是1993年的4.7倍，而支出规模是1993年的5.7倍。由此看来，倘不对今年急剧增长的税收收入做出特意的安排，将刺激财政支出规模的进一步膨胀，使今后可能采取的调整、优化支出变得更加艰难。因此，抓住眼下的税收增长“旺季”，将超预算增长的税收用于启动以“结构性减税”为核心的新一轮税制改革，就是一个必要且可行的选择。

再联系到当前的宏观经济形势，不少人对“结构性减税”心存疑虑，认为“结构性减税”会加剧当前的经济过热。其实，当前的经济过热，其症结在于政府主导的投资过热，而真正的民间投资并不热。由此可见，“结构性减税”正好掐断了税收增长“直通”为财政支出而导致的政府投资的不适当膨胀，有利于投资结构与经济结构的调整，是一个同当前宏观调控政策相协调的势在必行之举。、

由此可见，以“结构性减税”为特征的新一轮税制改革势在必行，宜尽早推出。而以“结构性减税”为标志，意味着长期以来单纯以增税为目标的改革理念必须发生改变。