论个人所得税的费用扣除标准变化的作用

2007年12月29日第十届全国人大常委会第三十一次会议表决通过了《关于修改(中华人民共和国个人所得税法)的决定》，将个人所得税工资、薪金所得减除费用标准由每月1600元提高到每月2000元，同时明确自2008年3月1日起施行。这一举措引起全社会的广泛关注，成为近期众人、尤其是中低工薪阶层的一个焦点话题。近两年来，由于我国的物价上涨较快，2007年CPI上涨4.8%，涨幅比2006年扩大3.3个百分点，创1997年以来新高。2007年，我国全年食品价格上涨12.3%，其中肉禽上涨幅度为31.7%，中低收入的工薪阶级明显感到生活成本上升。在如此背景下，个人所得税的再次调整立即激起了新的社会波澜。而个人所得税的调整作用到底有多大?是否能达到人们所期望的作用?这些都值得我们去深思!

一、调整个人所得税的费用扣除额到底能起什么作用

一般而言，个人所得税纳税人的税收负担，由课税对象或量化的计税依据与税率乘积计算得出。也就是说，计税依据和税率决定税收负担高低。费用扣除标准的大小直接影响计税依据，进而影响税收负担，所以，费用扣除标准的变化一方面影响纳税人负担，另一方面则影响国家财政收入。目前，我国的个人所得税课征制度实行的是分类课征，其主要特点就是按不同收入项目实行不同的费用扣除、实行不同的税率和不同的计税方法，与之相配套的就是从收入来源(即支付收入时)实行代扣代缴的做法，也称源泉扣缴法或课源制。当前人们所关注的费用额扣除标准，仅是对工薪收入项目以及由此相关联的个体经营所得项目中业主的费用扣除和承包承租者所得项目中的承包承租人的必要费用扣除。

我国个人所得税税法规定课征范围有11个收入项目，而第十一项收入项目是“经国务院财政部门确定征税的其他所得”，现实意义上的收入项目只有10个。在10个收入项目中，其中有两个没有费用扣除，即“利息、股息、红利所得”和“偶然所得”，这两项收入直接为应税所得，适用20%的比例税率。在有费用扣除的8项目中，5个收入项目所适用的是20%的比例税率。其费用扣除标准进行调整，只影响费用扣除标准调整后与费用扣除标准调整前出现是否进入纳税范围的一部分人，进入纳税范围的纳税人的税收负担率是不变的。

对于另外三个收入项目，“工资、薪金所得”按月收入采取定额费用扣除标准，适用5%—45%的9级超额累进税率。个体工商户的生产、经营所得，以每一纳税年度的收入总额，减除成本、费用及损失后的余额，为应纳税所得额;对企事业单位的承包经营、承租经营所得，以每一纳税年度的收总额，减除必要费用后的余额，为应纳税所得额。这两个收入项目按年收入适用5%—35%的5级超额累进税率。费用扣除标准调整主要对实行累进税率的收入项目产生影响，因为，费用扣除标准变动，使不同收入者所对应的纳税级距发生移动、尤其是“级距点”附近的纳税人的级距移动十分明显，其所对应的税率随之而变，负担率由此发生改变。累进税率设计的级距越多，费用扣除标准调整所影响纳税人越多、影响范围也越大。由于对工资薪金收入是按月收入采用9级超额累进税率，而另外两项收入项目是按年收入采用5级超额累进税率，费用扣除变化影响的差异比较大。所以，我国两次对个人所得税的费用扣除标准调整，仅是对工资薪金收入。

那么，个人所得税的费用扣除标准调整，对工薪阶层的税收负担产生什么影响呢?工薪收入者，在其收入来源单一的前提下，其费用扣除标准的调整变动则会改变纳税人的负担，尤其低收入者感觉更明显。例如月工薪为2000—7000元的收入者，费用扣除额由1600元提高到2000元，那么收入在1601—2000元的人，就由纳税人变成非纳税人;收入在2101—2600的人，其适应税率从10%下降为5%，收入在3601—4000元的人，其适应税率从15%下降为10%;收入在6601—7000元的人，由适应税率20%下降到15%;收入在7000元以上的群体，其税收负担基本没有变化。也就是说工薪收入在7000元以下者，费用扣除标准提高后，其税收负担下降是较大的，他们是最大的受益者。

由此可见，个人的纳税费用扣除额的调整主要是照顾中低收入者，并没有改变高收入者的税收调节。所以，人们期望用调整费用扣除额来发挥个人所得税的调节作用，是达不到应有的直接目的。当然，由于费用扣除额的调整变化，使一部分低收入者由纳税人变成非纳税人，从整个纳税群体的角度看，纳税主体或税收整体负担向高收入群体移动，对调节整个社会的收入差距具有一定的相对作用。另一方面，由于物价因素推动工资价格上升，会使高收入群体的税收负担有一定的攀升移动。也在一定程度上起到调节收入差距的作用。但是，高收入群体税收负担的相对移动与中低收入者的税收负担明显下降而言，其效率是甚微的。同时，我们要看到，由于中低收入群体的恩格尔系数偏高，边际消费倾向较强，在税收负担下降的条件下，对推动整个社会的消费具有积极作用。这与中央所提出的用消费促进经济的方针是一致的。

二、我国个人的纳税费用扣除额两次调整是否具有可比性

有的学者以我国1980年开征个人所得税的费用扣除额800元和当时的工薪的收入水平(平均月收入为60元)为基数，进行相应地核算，来论证2005年个人纳税费用扣除标准的调整和这次的费用扣除标准的调整，在设计上具有很大的不合理性。这个问题的提出，如果不认真分析，会使人们在相当大程度上对我国个人所得税的积极作用产生误解。针对这种说法，我认为，2005年的费用扣除变动和这次的费用扣除标准调整与1980年开征个人所得税的费用扣除标准不具可比性。理由有以下几点：

1、在1980年以前，我国对个人收入没有开征税种，个人收入处于普遍低水平、且收入差距小，同时是用计划工资的方式控制个人收入差距。1980年9月开征个人所得税的目的，主要是维护主权扣除上个人所得税收入不应有的流失。1978年改革开放伊始，开始有一定数量的境外专家和学者进入我国，从我国境内获得收入，并且大大超过我国当时的低收入水平。针对这种情况，为了维护税收主权和应有的税收收入，并从国际惯例出发，国家及时开征了个人所得税。当时确定的费用扣除标准为每月800元，这个标准对于国内人来说，是无人达到的额度。所开征的个人所得税实际上就针对外国人的，随着国内个人收入水平的提高，我国于1986年开征了《城市个体工商业户所得税》，1987年开了《个人收入调节税》，由此拉开对国内个人收入征税的大幕。

此外，1992年我国开始明确建立和发展社会主义市场经济体制。在这一前提下，如果对个人收入开征三个不同税种，有悖于市场经济体制的公平原则。于是在1993年将对外国开征的《个人所得税》、对个体户开征的《城市个体工商业户所得税》、对工薪阶层开征的《个人收入调节税》，合并成一个新的税种，即予1994年实施的、基本适用到今天的、大家广为知晓的《个人所得税》。所以，在对国内个人收入尚未征税时期所开征仅适用于外国人的个人所得税，与今天普遍适用的个人所得税，在费用扣除标准和国内个人工薪收入变化的情况进行核算比较，是不具有可比性的。

2、1994年实施的适用到今天的个人所得税，在工薪收入费用扣除标准上对境内外人员也是不同的。在1994年，境内个人工薪收入的月费用扣除额为800元，境外人员(或比照境外人员)的费用扣除标准为800+3200元。2005年的费用扣除调整，境内工薪收入月费用扣除提高到1600元，境外人员的工薪收入费用扣除额提高到1600+3200元。所以，境内外个人工薪收入的费用扣除标准有差异，主要是从境内外工薪收入确定的法律标准差别角度考虑，通过相关因素的核算所设计的。从境内外工薪收入费用扣除标准的变化角度，境外人员工薪费用扣除标准具有相对可比性。他们的工薪收入费用扣除额的变化为：1980年为800元，1994年为4000元，2006年为4800元，2008年为5000元。对国内工薪收入者的费用扣除标准可比性应以1987年开始，其变化为：1987年为400元，1994年为800元，2006年为1600元，2008年为2000元。若从普通意义的角度讲，国内工薪收入者的费用扣除标准进行可比，应从1994年开始。

3、从1994年实施合并后的个人所得税开始，由于考虑各地的食品补贴等因素，各省市在工薪收入费用扣除标准上都有不同程度的突破，实际的费用扣除标准与税法规定的标准出现一定的距离。例如，深圳在2000年开始执行1600元的费用扣除标准;广州在2005年前执行1340元的费用扣除标准，2005年执行1600元的费用扣除标准。2006年全国统一为1600元的费用扣除标准后，由于允许在此基础上再扣除“三险一金”(即养老保险，医疗保险，失业保险，住房公积金或住房补贴)，使法定扣除标准与实际扣除标准仍存在一定差距。所以，在法定标准与实际标准存在前提下，单一用法定扣除标准进行几次调整的对比，也不具有可比性。

三、工薪阶层成为个人所得税纳税主体与个人所得税调节作用是否背离

从1997年以来，个人所得税的纳税主体为工薪阶层与个人所得税到底调节谁，成为越来越多人所关注的话题：工薪阶层为什么成为个人所得税的纳税主体或主要调节对象?我国的个人所得税为什么不能发挥对收入差距调节的明显作用?从最近三年的情况看，我国个人所得税的费用扣除标准的两次调整所引发的焦点问题，非常有必要进行深入的分析，以解大多人的困惑。

首先，我国的个人所得税课征制度是分类特征。与其对应的做法就是源泉扣缴。改革开放以来，尤其是明确实行市场经济以来，我国个人的收入由过去单一地体现为劳动收入形式的工薪收入，演变为多元的资产收入、资本收入等形式。由于个人收入来源的多元化和表现形式的多样化(货币的，实物的等)，尤其是收入的透明程度差异很大，形成个人收入既有显性收入、又有隐性收入。在这种情况下，从源泉扣缴的操作来看，税务机关最容易掌握的、也是最容易控制的课税对象，首当其冲的就是工薪收入。因为，工薪收入的支付企业或支付单位，只要有账可查，也就是收入显性化，其收入纳税就逃脱不掉。同时，税务机关对支付者信息，在财务制度相对健全的条件下，容易掌握，尤其是在信用手段支付条件下，更容易掌握。而对游离在无账可查的、无信用手段支付之外的各种收入，要确切地掌握和控制很难，尤其对大量的灰色收入，更是难以掌握;而个人收入越是实物化、非信用化、隐性化，则税务机关就越难掌握和控制。而工薪收入基本上具备了货币化、信用化、显性化的特征，这必然成为个人所得税征收的主要对象。

在我国，对于大多数中低收入者而言，又基本上或单一地体现为工薪收入，工薪阶层成为个人所得税的纳税主体，符合目前我国个人所得税分类特征和源泉扣缴的操作可行的现实逻辑。

其次，工薪阶层并非都是低收入者。有关部门测算，在2006年之前。我国个人所得税的纳税人60%是工薪阶层;2006年实行1600元的费用扣除标准后，个人所得税纳税人中工薪阶层由占60%下降为26%。以此数据推算，占个人所得税纳税人比重的15—20%为中高工薪收入者。这两次个人所得税的费用扣除标准调整，之所以得到普遍的关注和强烈的反响，是因为，在工薪阶层纳税人中，中低收入者占的比重大，约三分之二左右。

此外，对不同工薪收入群体如何划分，这也是判断个人所得税到底是在调解中低收入者还是调节高收入者的一个基本条件。按2006年个人所得税实施的调整方案，其中内容之一为年收入超过12万元者要进行申报，即月工薪收入超过1万元者即为高收入者。那么，月工薪收入在1万元以下者为中低收入者，尽管也引发各种争议，但毕竟有一个官方的说法和标准。而低收入者的划分标准如何确定，则难度比较大。我认为，其划分标准应与各地区的最低工资标准、社会保障线、主要必需品物价指数挂钩对应，收入标准的划分一定要与这三个指标挂钩。

同时，从目前的税率设计为9级级距看：应税所得0—500元，税率为5%，速算扣除数为0;应税所得500—2000元，税率为5%和10%，速算扣除数为25;应税所得2000—5000元，税率为15%，速算扣除数为125;应税所得5000—20000元，税率为20%，速算扣除数为375.对比所确定的低中高收入群体，如果以2000元为费用扣除标准，则他们分别对应的税率为：低收入者所适应的税率在10%以下;中等收入者对应的税率为15%(收入在4000—7000元之间)和20%(收入在7000—10000元之间);高收入者对应的税率为20%和20%以上(收入在10000元以上)。

从个人所得税的费用扣除额调整到2000元与不同收入所对应的税率或税收负担看，低收入所对应的税率或税收负担有一定的偏重，有一部分低收入群体的税收负担为10%。改变这种情况，或者把个人所得税的费用扣除标准调高到2500元或3000元，或者把低级距的税率改变为应税所得2000元以下的纳税人所对应税率为5%。对中等收入者所对应的税率改变为应税所得2000—10000元的纳税人为10%;应税所得100130—20000元的纳税人为15%。对高收入者所对应的税率改变为应税所得20000—40000元的纳税人为20%;应税所得40000—60000元的纳税人为30%;应税所得60000—80000元的纳税人为40%;应税所得80000元以上的纳税人为45%。这样，通过税率的改变使个人所得税的作用真正起到对高收入者的调节。

四、结论

我国开征的个人所得税实行分类课征，并非对所有收入项目都进行费用扣除。对有费用扣除项目的收入而言，费用扣除标准的调整对其产生影响，尤其是实行累进税率的收入项目。费用扣除标准的调整对其产生的影响就更大。因此，费用扣除标准的调整使人们自然地将关注的目光落到工薪收入项目上。工薪收入项目的费用扣除标准调整后对哪部分人的税收负担影响较大，这决定于累进税率的级距宽窄和所对应的税率高低。同时，对我国三次调整费用扣除标准的设计是否合理，不能只进行简单的对比推论。还要看其他相关的条件。此外，关于工薪阶层成为个人所得税纳税主体的争议，也不能一并归咎于课征制度的缺陷。还受其他相关的配套因素的影响。