抽样取证的概念和适用法律基础

在当前税务执法中，面对数量众多的各类书证，我们经常使用抽样取证方法。采取抽样的方法收集证据降低了执法成本，提高了行政效率，但是由于抽样取证在税务执法中没有统一的操作规定，实际工作中无法准确把握什么情况下可以抽样取证、怎样抽样取证，导致抽样取证存在很大的随意性，程序也不规范，税务行政行为在行政复议和行政诉讼中面临被撤销或败诉的风险。笔者结合税务执法实践，谈一下对抽样取证的认识和当前抽样取证存在的问题以及相应的建议，希望能对我们执法工作有所裨益。

关于“抽样取证”的规定，法律位阶最高的是1996年全国人民代表大会通过的《中华人民共和国行政处罚法》（以下简称《行政处罚法》），该法第三十七条第二款规定：“行政机关在收集证据时，可以采取抽样取证的方法”。由此可见，抽样取证是行政执法机关在执法活动中，从证据总体中抽取部分作为行政执法证据的一种收集证据的方法。

抽样取证有两种基本情况：第一种是在总体中抽取部分直接作为证据；另一种是从种类物中抽取部分进行鉴定，以鉴定结论作为证据[i]。第一种情况多用于书证的取证。在税务执法中，书证是最重要的证据，也是数量最多的证据，通常表现为证明税收违法行为的账簿、凭证、合同等，税务执法收集书证时经常采用第一种情况，即从数量众多的书证中抽取部分书证直接作为证据。第二种多用于物证的取证。在税务执法中，物证通常表现为伪造或变造的发票、完税凭证等，这类案件占全部税案比例不大，且执法基本采用全部取证方式，因此本文主要探讨的是关于书证的抽样取证方法。

税务案件中对被查对象需要进行税务行政处罚的，适用《行政处罚法》第三十七条第二款规定采取抽样取证方法收集证据，这是没有争议的。但是如果只补缴税款或滞纳金，而没有罚款的税务案件，是否也能采用抽样取证的方法呢？对此有不同观点。有人认为《行政处罚法》只能适用于行政处罚的执法，没有行政处罚就不能引用《行政处罚法》规定。有人认为《行政处罚法》适用于所有行政执法，即使没有行政处罚，也可以引用《行政处罚法》规定。笔者赞同第二种看法，只有补缴税款或滞纳金而没有罚款的案件，也可以引用《行政处罚法》规定采用抽样取证的方法，理由有三。

第一，除法律另外有规定外，《行政处罚法》适用于所有税务行政执法。根据《行政处罚法》第一条的规定“保障和监督行政机关有效实施行政管理”是该法立法宗旨，该法的适用范围是行政执法，税务行政执法属于行政执法的范畴，因此在税法没有特别规定的情况下，必然也应当受《行政处罚法》约束。

第二，《行政处罚法》也适用于不予处罚的税务行政执法。不予处罚从狭义上讲通常是指因有法律、法规所规定的法定事由存在，行政机关对某些形式上虽然违法，但是实质上不应当承担违法责任的人不给予行政处罚。但从广义上讲，行政处罚中的不予处罚还包含了免予处罚的涵义，即指行政机关依照法律、法规的规定，考虑到有法定的特殊情况存在对本应给予处罚的违法行为人免除对其适用行政处罚[ii]。《行政处罚法》第二十五条、第二十六条规定的不予行政处罚属于狭义上的不予处罚，《行政处罚法》第二十七条、第二十九条规定的不予行政处罚属于广义的不予处罚，也就是说《行政处罚法》适用范围包括不予处罚的行政执法。税务行政执法中只责令补缴税款或滞纳金，没有给予处罚，属于不予行政处罚情形，应当也适用《行政处罚法》的规定。

第三，抽样取证是收集证据的方法，是行政执法的一种方式，应当通用于整个行政执法取证过程。从违法严重性方面看，有税务行政处罚的案件，一般比没有税务行政处罚的案件重；从执法要求方面来看，有税务行政处罚的案件，一般比没有税务行政处罚的案件更严格。举重以明轻，抽样取证作为收集证据的方法，在有行政处罚的案件中能采用，那么在没有行政处罚的案件中应当也能采用。