所得税会计准则的演化与发展

财政部于1994年6月29日下发的《关于印发〈企业所得税会计处理的暂行规定〉的通知》（[94]财会字第25号）是我国关于所得税会计处理的现行有效文件，其中关于所得税会计的处理方法有“应付税款法”和“纳税影响会计法”，后者又有递延法和债务法两种选择。2005年8月12日，财政部又下发了《企业会计准则第××号——所得税（征求意见稿）》，在引入资产计税基础、负债计税基础和暂时性差异概念的前提下，明确了暂时性差异、递延所得税资产、递延所得税负债的确认和计量。这表明我国所得税会计处理方法将发生重大变化，即只允许采用资产负债表债务法。

财政部会计司在关于所得税会计准则征求意见稿的介绍中明确指出，该准则借鉴了《国际会计准则第12号——所得税》并结合我国的实际情况。而实际上，美国企业会计准则经历了一个长时间的发展过程，对世界各国以及国际会计准则的制定与修订都产生了深远的影响。本文拟以美国企业会计准则的发展变化为主线，介绍所得税会计处理方法的选择过程。由于与所得税会计相关的内容复杂繁多，本文仅从税法与会计准则之间的差异以及部分会计处理原则的角度进行分析。

美国会计准则的发展与变化

美国1913年的《所得税法》确立了以经营收益作为课税基础的原则，但为征税目的确定的“收益”与为会计目的确定的“收益”往往是不同的，为了保持两者一致而做出的努力一直可以追溯到20世纪30年代。（注：Accounting Theory：A Conceptual and Institutional Approach，（4th edition），P446，Harry I.Wolk，Michael G.Tearney.东北财经大学出版社，大连，1998年4月第1版。）从20世纪50年代初起，由于1954年美国颁布的收入法案允许出于税法目的，可采用加速折旧方法（如年限总和法），而出于会计目的计算的折旧一般采用直线法，随之产生了出于会计目的和出于税法目的而记录的折旧之间的重大差异。这必然导致税前会计利润与应纳税所得额出现差异，因此产生了所得税会计处理的争论，争论的焦点是所得税的分摊问题。即每期应付所得税是否应作为所得税费用直接计入当期损益，或者所得税也应同其他费用一样在各期间进行分配？美国会计师协会中的会计程序委员会1944年发布的第23号公告是第一个建议对实际发生的应付所得税进行分摊的权威性会计公告。1953年发布的会计研究公告第43号（ARBs43）和1958年发布的第44号（ARBs44）则确立了所得税分摊作为财务会计的一条重要原则。（注：Accounting Theory：A Conceptual and Institutional Approach，（4th edition），P446，Harry I.Wolk，Michael G.Tearney.东北财经大学出版社，大连，1998年4月第1版。）

1967年，美国会计原则委员会（APB，即美国财务会计准则委员会FASB的前身）发布了第11号意见书（以下简称“APB第11号”），取消了以往在所得税会计处理中采用的“当期计列法”（即应付税款法），而采用“全面分摊法（Comprehensive Allocation）”。APB第11号要求采用递延所得税法来核算所得税，目的是将所得税费用和当年相关的收入相配比。在全面分摊法下，所有为会计和税法目的而确认的收入和费用时间性差异对未来所得税的影响金额，将被确认为递延项目计入资产负债表，而不管相应项目是否由于相应环境发生变化能否转回。

与全面分摊法对应的是部分分摊法（Partial Allocation），两者对所得税的分摊采用不同的原则。这又是一个因美国所得税法与会计准则对收益确定的不同所带来的问题。由于税法采用加速折旧，而会计准则采用直线法，进行所得税分摊处理，必然会确认递延所得税贷项；同时，税法对于固定资产采用加速折旧，允许企业抵扣更多的费用，会减少企业的现金流出，这意味着政府鼓励固定资产的投资，企业的固定资产也会随之增加，这样会产生新的递延所得税贷项，这一类的递延项目是重复性的项目。当以前的递延项目转回时，新的递延所得税贷项会将转回数抵销，这样就不会产生经济利益的流出，不需要进行跨期分摊。由此可见，递延所得税贷项与其他的负债不一样，到期也不一定偿还。因此，部分分摊法的主张者认为重复性的项目不是跨期分摊的对象，只有未来能转回的递延项目才需确认和计量；而全面分摊法的主张者认为虽然前后期的时间性差异会抵销，但只要是时间性差异就会转回，也就可以分别确认和计量。由于部分分摊法只是假设经济持续繁荣，投资不会萎缩，但这一假设并不成立。全面分摊法要求无论是重复性的项目，还是非重复性的项目都需要进行跨期分摊。因此，美国会计准则和国际会计准则在大多数情况下采用了全面分摊法，部分分摊法并没有在会计准则中占有支配地位。