从反避税的角度探讨遗产税

避税是指纳税人利用税法上的疏漏或税法规定的优惠政策，作出财务安排或税收筹划，在不违反税法规定的前提下达到规避和减轻税负的目的。笔者拟从反避税的角度对遗产税作以下探讨。

1.我国应实行分税制。世界上目前遗产税有三种方法：总遗产税制、分遗产税制和混合遗产税制。总遗产税制是指按被继承人死亡时遗留下来的所有遗产总额课税，通常以遗产执行人或遗产管理人为纳税人，采取先税后分的遗产处理程序，有利于控制税源，简单而易操作。分税制是根据不同继承人与被继承人的亲疏程度、被继承人的经济状况等实行不同的税率和减免。

虽然总遗产税制有以上优点，但容易导致避税，如：前辈会通过遗嘱的方式，直接将遗产给已出生的小孩甚至胎儿，即可减少中间的纳税次数而达到避税的目的。只有对不同继承人实行不同等级的税率，才可以杜绝这方面的行为产生，所以应该实行分税制并设置合理的税率。

2.应同时开征赠与税并采用总赠与税制。尽管许多国家把赠与税作为遗产税的辅助税种，但笔者认为，两者应该是平行的相互依存的两个税种。从反避税的角度来说，如果只开征遗产税而人们避税意识又特别强，人们就会将财产赠给相关人，从而轻而易举地避了税。因此，开征遗产税时必须同时开征赠与税。对此，财政部财政科学研究所研究员孙刚把遗产税和赠与税生动地比喻为人的两道眉毛，两税就像人的左右两道眉毛一样必须同时存在。

赠与税制目前有两种：总赠与税制和分赠与税制。总赠与税制指按赠与人一定时期内赠与财产的总价额课税，赠与人为纳税人，实行总赠与税制的国家有美国、新西兰、南非等。分赠与税制指按受赠人一定时期内受赠财产的价额征收，纳税人为受赠人，实行分赠与税制的国家有日本、丹麦、匈牙利、爱尔兰、荷兰、菲律宾、意大利、委内瑞拉等。如果采用分赠与税制，人们会通过相互赠与对价的财产而达到分散赠与的目的，使受赠人达不到起征点。因此，鉴于遗产税的反避税的难度大，我国应该实行总赠与税制，并且每年设定一个赠与限额，超过限额的部分要交赠与税，税率应该是按受赠人与赠与人的亲属关系设定不同的税率，税率可参照遗产税的税率。但不能像香港一样以死者死前三年的赠与总数作为遗产来纳税，因为假如采用这种方法，人们就会像本文开头所述的，父辈一有钱就千方百计地把财产转移到后辈的名下，轻易地达到避税目的。

3.税率。①税率不能太高。由于避税意识强，人们会想方设法进行避税。加入WTO后，在我国人民币可以自由兑换的情况下，过高的遗产税率会造成资金的外流。我国是发展中国家，资金需求大，资金外流会对我国的经济发展造成影响，这是我们最不想看到的。因此，遗产税率和赠与税率不能太高，在制定税率时，我们要认真参考外国的税率。②两个特殊情况的税率适用。第一，关于代位继承。《继承法》第11条规定了被继承人的子女先于被继承人死亡的，由被继承人的子女的晚辈直系血亲代位继承。代位继承人的税率如何确定?是按继承人的税率还是按代位继承人所处的税率档次?笔者认为，宜采用继承人所处的税率档次。第二，关于收养人的继承。最高人民法院《关于贯彻执行〈继承法〉若干问题的意见》第22条规定，收养他人为养孙子女，视为养父母与养子女的关系，可互为第一顺序继承人。根据此意见，继承人的遗产税率应该按第一继承人的税率执行。