对金融税制缺陷与税制改革的思考

摘要:随着经济金融全球一体化,中国银行税制存在的问题,尤其是与国际上通行的税制不接轨的矛盾日益突出,影响了中国银行业的发展基于此,银行税制改革应以公平和规范为基本目标,以促进金融业和国民经济的发展保证国家财政收入符合国际惯例为基本原则,从税收制度和税收政策方面入手,重点改革完善营业税企业所得税等税种

关键词:银行税制;外资银行机构;税收制度

银行税制改革,千呼万唤出不来而按照我国政府加入世贸组织的承诺,到2006年底,我国将全面取消对外资银行的地域限制,银行领域竞争将异常激烈,我国银行税制存在的问题,尤其是与国际上通行的税制不接轨的矛盾日益突出,而不平等的税赋使本来就处于弱势的国内银行机构更难应对外资银行机构的挑战如何使内资银行机构争取在银行业全面开放之前,就能平等地享受税收政策,保证中外银行机构站在同一起跑线上,显得尤其紧迫

一两大难题困扰银行税制

作为税收制度问题,主要表现为以下两点:一是税负偏高,无论是总税负,还是主体税种如营业税企业所得税等税种的税负,大多高于国外同行业税负,也高于国内其他行业的税负;二是税收制度结构存在问题,内资银行企业与外资银行企业税收制度不统一,银行税收不规范

(一)银行企业税负过重

1.流转税税负偏重中国目前实行以流转税为主体的税制结构,对银行业征收的流转税(主要包括营业税城市维护建设税印花税和具有税收性质的教育费附加)占其整体税负比重较大,税率偏高,税负偏重

中国银行业营业税税率1994年定为5%,1997年提高为8%,自2001年起每年递减一个百分点,到2003年降回至5%同时,同营业税紧密相关的还有按照营业税税额附征的城市维护建设税和教育费附加由于银行企业一般都坐落在城市或县城建制镇内,城市维护建设税实际适用税率多为7%或5%

此外,银行业还要征收印花税虽然印花税的税率较其他税种低,但是它一般按照涉及的交易额(如贷款合同金额)全额向交易双方征收,所以从贷方实现的营业收入和借方的贷款成本的角度来看,印花税也构成一定的税收负担比例股票交易印花税税率,虽然目前已经降为2‰(最高时为5‰),但是与印花税其他税目的适用税率比较仍然偏高

综合考虑营业税城市维护建设税印花税和教育费附加,即使按2003年营业税税率降至5%计算,一般银行业务的流转税综合税负也在5.5%(即5%5%×7%5%×3%=5.5%)以上同国内征收营业税的交通运输建筑安装邮电通信等行业相比,银行业营业税税率高出2个百分点,银行业的综合税率至少高出上述交通运输等行业的综合税率(3.3%,即3%3%×7%3%×3%=3.3%)2.2个百分点,也就是说高出了66.7%[即(5.5%-3.3%)÷3.3%×100%=66.7%]

由于营业税在多数情况下按照营业额全额征税,而不是按照净额(即利差)征税,更不是像增值税那样只对增值额征税所以,实际上银行业承担了营业税和增值税的双重税收负担对银行业课征的流转税过高,直接减少了银行企业的经营所得,导致银行企业所得税和税后利润相应下降,对银行企业的经营和发展影响很大

从国外情况看,对金融业务一般不征收营业税,而是纳入增值税征收范围,而且多数国家对银行信贷货币结算保险证券共同基金管理等主要金融业务免征增值税(因此其购入的固定资产和各类货品进项税额不能扣除),如欧盟各国加拿大澳大利亚新西兰韩国等不过,免税一般只限于主要金融业务对于金融机构的一些辅助性业务,如提供保险箱服务证券或者收藏品的安全保管服务等,则按照一般情况征收增值税但是,对于一些属于免征增值税的业务,金融企业也可以申请缴纳增值税,从而使其进项税额得到抵扣,并保持增值税链条的完整性

另外,虽然对金融机构免征增值税,有的国家也征收一些名称不一的特别税,如法国对银行按其支出和经营资产折旧的合计数征收1%的金融机构税

2.企业所得税税负偏重

一是内资银行企业所得税税率高于世界多数国家银行企业所得税税率2005年,我国银行企业所得税最高名义税率为33%,而爱尔兰为12.05%我国香港地区为17.5%新加坡为20%俄罗斯为24%,欧盟25国为26.6%(详见表:2005年部分国家(地区)所得税税率一览表)

二是内资银行企业不能享受优惠税率和定期减免,致使内资银行企业实际税负高于外资银行企业虽然我国内外资银行企业所得税的法定最高税率都是33%,但外资银行企业可以享受7.5%-15%的优惠税率,免征地方所得税这样做,同鼓励吸引外资扩大投资的经济财政政策是不一致的

由于中国税制以流转税为主体,同样的所得税税率给企业带来的综合税收负担已经偏重,在此情况下,若不采用较低的所得税税率,必然导致企业总体税负过重,缺乏竞争力

(二)银行业税制结构不合理

1.内资银行企业与外资银行企业流转税制存在差异内资银行业缴纳的流转税多于外资银行企业内资银行企业除了缴纳营业税以外,还要缴纳城市维护建设税和教育费附加,而外资银行企业可以免征这些税费

2.内资银行企业与外资银行业企业所得税制存在差异内资银行企业与外资银行企业适用不同的法律法规,内资银行企业适用国务院制定的企业所得税暂行条例,外资银行企业适用全国人大制定的外商投资企业和外国企业所得税法,上述两部法律法规中存在一些不一致现象,导致银行企业所得税税制不合理主要体现在以下几个方面:

(1)内资银行企业与外资银行企业适用的税率不一致,内资银行企业适用的税率高于外资银行企业适用的税率虽然企业所得税和外商投资企业和外国企业所得税的法定最高税率都是33%,但不少外资银行企业可以享受15%7.5%的税率,免征地方所得税而内资银行业适用33%的企业所得税税率

(2)税前扣除不一致,内资银行企业严于外资银行企业外资银行企业在税前扣除的工资捐赠支出广告费佣金等项目几乎没有什么限制,可据实列支;而内资银行企业有许多税前扣除项目只能按照规定的标准扣除,超过部分要调增应纳税所得额例如,在固定资产折旧方面,内资银行企业固定资产的残值一般不高于固定资产原价的5%,而外资银行企业固定资产的残值则不低于固定资产原价的10%

3.接收抵债资产税收优惠规定覆盖面过窄,不符合公平待遇原则《财政部国家税务总局关于中国信达等4家银行资产管理公司税收政策问题的通知》(财税[2001]10号)第三条规定:“资产公司收购承接处置不良资产可享受以下税收优惠政策:

(1)对资产公司接受相关国有银行的不良债权,借款方以货物不动产无形资产有价证券和票据等抵充贷款本息的,免征资产公司销售转让该货物不动产无形资产有价证券票据以及利用该货物不动产从事融资租赁业务应缴纳的增值税营业税

(2)对资产公司接受相关国有银行的不良债权取得的利息收入,免征营业税

(3)对资产公司接受相关国有银行的不良债权,借款方以土地使用权房屋所有权抵充贷款本息的,免征承受土地使用权房屋所有权应缴纳的契税

(4)对资产公司成立时设立的资金账簿免征印花税对资产公司收购承接和处置不良资产,免征购销合同和产权转移书据应缴纳的印花税

(5)对各公司回收的房地产在未处置前的闲置期间,免征房产税和城镇土地使用税对资产公司转让房地产取得的收入,免征土地增值税

(6)资产公司所属的投资咨询类公司,为本公司承接收购处置不良资产而提供资产项目评估和审计服务取得的收入免征营业税

2001年8月3日,财政部《关于银行资产管理公司接受以物抵债资产过户税费问题的通知》规定对于中国华融资产管理公司中国长城资产管理公司中国东方资产管理公司中国信达资产管理公司等4家银行资产管理公司(以下简称为资产公司)接受以物抵债资产过户时有关税收问题应按如下各条规定办理:“其一,对资产公司接受相关国有银行的不良债权,借款方以不动产抵充贷款本息的,免征资产公司销售转让该不动产和利用该不动产从事融资租赁业务应缴纳的增值税营业税以自有或第三方不动产抵充贷款本息的借款方在办理不动产过户手续时,应依法纳税其二,对资产公司回收的房地产在未处置前的闲置期间,免征房产税和城镇土地使用税”

以上规定只允许四大资产管理公司接收不良资产债权时享受税收优惠,但其他银行企业的“以物抵债”业务却不能享受前述税收优惠,这是不公平的

4.贷款拨备税收政策与国际惯例存在冲突,造成政策性核算体系扭曲在计提呆账准备方面,国际通行做法是要求银行按照五级贷款分类提取呆账准备并允许在所得税前列支但我国的《银行企业呆账损失税前扣除管理办法》(2002年9月9日国家税务总局令第4号)第五条规定:“银行企业按下列公式计提的呆账准备允许在税前扣除:允许税前扣除的呆账准备=本年末允许提取呆账准备的资产余额×1%-上年末已在税前扣除的呆账准备余额”1991年6月30日国务院发布的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》(国务院令[1991]85号)第二十五条:“从事信贷租赁等业务的企业,可以根据实际需要,报经当地税务机关批准,逐年按年末放款余额(不包括银行间拆借),或者年末应收账款应收票据等应收款项的余额,计提不超过3%的坏账准备,从该年度应纳税所得额中扣除”

5.同一业务由于规定不统一,导致税负不公比如同样从事外汇转贷业务,同样是上级行借入外汇资金后转给下级行贷给国内用户,税收处理并不一样,对不同的内资银行企业转贷业务的税收规定不同《银行保险业营业税申报管理办法》(国税发[2002]9号)第十二条:“外汇转贷业务包括:

(1)中国银行系统从事的外汇转贷业务,如上级行借入外汇资金后转给下级行贷给国内用户的,在下级行以其向借款方收取的全部利息收入全额为营业额(包括基准利率计算的利息和各种加息罚息等)

(2)其他银行从事的外汇转贷业务,如上级行借入外汇资金后转给下级行贷给国内用户的,在下级行以其向借款方收取的全部利息收入减去上级行核定的借款利息支出额后的余额为营业额”以上规定导致税收不公平

6.行政审批事项过多,手续繁杂银行税收行政管理要求审批的事项过多,不但大大加重了企业的纳税负担,加大了税收的征收成本,而且易使税法流于形式以贷款呆账核销为例,按照财政部规定,国有企业贷款呆账核销须报企业所在地财政监察专员办事处审批,税务部门规定要报税务机关审批,否则不准税前列支繁杂的手续造成征纳双方大量重复劳动和无效劳动,不仅大大加重了企业的纳税负担,增加了税收的征收成本,而且易使税法流于形式

二对银行税制改革的建议

(一)改革现有流转税制度

一是要降低税率银行业的营业税税率可在5%的基础上继续逐步调低,至2008年下调至2%以下二是将按照营业额全额计征营业税改为按照营业净额计征营业税三是对银行机构的受托收款业务按其受托收费减除支付给委托方款项后的余额计征营业税四是为解决应收未收利息方面存在的实际问题,可对以利息收入为主要收入来源的国有商业银行按照国际惯例进行税收管理,即将逾期应收未收利息作为坏账处理,如果以后得以收回,再按照实际收回的利息数额征收营业税

(二)变更税种

根据国际银行税制的情况,我们应在长期税改规划中逐步用增值税替代流转税,以期减轻税负,促进公平改征增值税后,银行业因受利率下调因素影响而多负担的很大一部分老存款利息支出能够扣除,大幅度地减小了计征税基额度,银行业整体的实际税负将有所降低此外,流转税改增值税还可以使我国银行税制进一步与国际接轨,便于国有商业银行与国际大银行在经营绩效等方面进行比较

(三)建立统一的企业所得税制度

一是内外资企业应采用同一税种统一计税依据和税率,取消单独对外资企业给予税收优惠的做法,平衡内资企业和外资企业的所得税负担二是修订所得税税前扣除规定企业所得税税前的扣除项目应当与国际通行的财务会计准则适当衔接,与国际惯例冲突的规定应当进行修改原则上,与企业生产经营有关的支出和费用都应允许在所得税前据实扣除,计税工资标准之类的限制应当取消三是改革呆账准备金提取办法取消内资银行按提取呆账准备资产期末余额计提呆账准备金的规定,准予内资银行按照中国人民银行发布的《银行贷款损失准备计提指引》提取贷款损失准备,在企业所得税前扣除

(四)简化税收行政管理审批手续

改革贷款呆账核销的审批办法贷款呆账核销的审批应按照税收利润管理两条线原则,实行财政监察专员办事处和税务部门分别审批的制度,即涉及国有银行企业利润核算问题的审批,可根据有关规定报企业所在地财政监察专员办事处负责;涉及税收问题(主要是是否允许税前列支和允许列支金额多少)的审批由税务机关负责税务部门的审批不需等待财政监察专员办事处的审批结果